I SA/Wr 69/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek G.J. S. (dalej: strona, skarżąca) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 10 listopada 2017 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (uzupełniony w dniu 20.10.2017 r.) wynika, że strona na mocy umowy majątkowej małżeńskiej o rozszerzenie wspólności ustawowej oraz umowy darowizny z 17 marca 2000 r. stała się właścicielką nieruchomości położonej w obrębie W., gm. S. składającej się działki nr [...] o powierzchni 6,5533 ha, dla której Sąd Rejonowy w J. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość ta była wykorzystywana na cele rolne. Na mocy decyzji z 2 grudnia 2013 r. nr [...] Wójt Gminy S. zatwierdził podział ww. działki nr [...] . W wyniku tego podziału powstało 46 działek (od nr [...] do nr [...] ). W dacie wydania przez Wójta decyzji o podziale działki nie było miejscowego plany zagospodarowanie przestrzennego dla tego terenu. Zasady ww. podziału zostały ustalone w decyzji nr [...] o warunkach zabudowy Wójta Gminy S. [...] z 11 kwietnia 2012 r. dla inwestycji pn.: "Budowa osiedla 45 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących z niezbędną infrastrukturą w W. na działce nr [...] wraz z podziałem nieruchomości na 45 odrębnych działek budowlanych, działkę pod utworzenie drogi wewnętrznej i poszerzenie drogi gminnej nr [...] dr oraz budowę dwóch zjazdów z działki drogowej nr [...] dr na działkę nr [...] ". Począwszy od 2015 r. strona wyprzedaje swój majątek, w tym przedmiotowe działki. Uzupełniając wniosek, strona wskazała, że aktualnie nie prowadzi ani działalności gospodarczej, ani rolniczej i nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazała także, że sprzedała: - 18 sierpnia 2017 r. działkę nr [...] wraz z udziałem 1/45 części w prawie własności działki nr [...] na rzecz A.B.O. - 19 czerwca 2015 r. działkę nr [...] wraz z udziałem 1/45 części w prawie własności działki nr [...] na rzecz J.B.; - 2 lutego 2017 r. działkę nr [...] wraz z udziałem 1/45 części w prawie własności działki nr [...] na rzecz J.B.; - 10 lutego 2017 r. działkę nr [...] wraz z udziałem 1/45 części w prawie własności działki nr [...] na rzecz M.U.; - 10 marca 2016 r. działkę nr [...] wraz z udziałem 1/45 części w prawie własności działki nr [...] na rzecz M.U.; - 31 stycznia 2017 r. działkę nr [...] wraz z udziałem 1/45 części w prawie własności działki nr [...] na rzecz A. sp. z o.o. zs. w J.; - 27 lutego 2017 r. działkę nr [...] wraz z udziałem 1/45 części w prawie własności działki nr [...] na rzecz B. sp. z o.o. zs. w J.; - 16 kwietnia 2014 r. działkę nr [...] o pow. 0,0100 ha (powstałą z działki [...] na skutek podziału działki nr [...] o pierwotnej pow. 0,1530 ha) na rzecz C. S.A. zs. w K. celem posadowienia na niej stacji transformatorowej. Ponadto strona wyjaśniła, że działkę nr [...] wykorzystywała wraz z mężem, jako część gospodarstwa rolnego na cele rolne aż do 2006 r. (tj. do śmierci mężom strony w marcu 2006 r). Od 2006 r., także po wyodrębnieniu działek, grunty były wykorzystywane na cele rolne przez sąsiada strony Z.Ż., bez sporządzania umowy na piśmie, a użytkownik nie pobierał jakichkolwiek dopłat z tego tytułu, od 2014 r. użytkował ww. działki na cele rolne J.M. Po sprzedaży niektórych działek, pozostałe były nadal wykorzystywane na cele rolne przez J.M., który pobiera z tego tytułu stosowne dopłaty. Ponadto strona wskazała, że działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpiła w związku z uchwała Rady Gminy S. nr XLVIII/282/10 z 26 lutego 2010 r. o przystąpieniu do zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S. dla obrębu W. na terenie działek nr [...] oraz uchwałą z 26 lutego 2010 r. nr XLVIII/285/10 o przystąpieniu do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenie ww. działek – pierwotnie planowano przeznaczyć cały ww. teren pod zabudowę mieszkaniową. Strona podkreśliła, że nie poniosła żadnych dodatkowych nakładów w związku z przygotowaniem do sprzedaży ww. działek, tj. na drogi dojazdowe, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, ogrodzenie, zagospodarowanie zieleni. Przyłącze linii energetycznej do wydzielonych działek może zostać wykonane (strona nie planuje go wykonać) w związku ze sprzedażą C. S.A. w K. niezabudowanej działki oznaczonej nr [...] (wydzielona z działki nr [...] ) celem posadowienia na niej stacji transformatorowej. Ogłoszenie o sprzedaży działek strona zamieściła w lokalnej prasie (w dniach 6,13,20 i 27 maja 2014 r.), ponosząc koszt w kwocie 43,84 zł oraz o sprzedaży działek siedliskowych, ponosząc koszt w kwocie 47,82 zł, a później ponownie o sprzedaży działek budowlanych z dostępem do prądu (w dniach 13 i 20 października 2015 r.), ponosząc koszt 38,38 zł. Uzyskane dotychczas środki pieniężne ze sprzedaży działek strona przeznaczyła na własne potrzeby (remont domu, wizyty lekarskie, rehabilitację), na wsparcie bliskich (darowizna dla córki 46.000 zł i dla synowej 50.000 zł), 45.000 zł pożyczyła na podstawie odrębnej umowy, przyszłe środku uzyskane ze sprzedaży kolejnych działek zamierza przeznaczyć na dalszy remont nieruchomości, leczenie (choruje na [...] ) oraz wsparcie rodziny. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona zapytała: Czy sprzedaż podzielonych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ? Przedostając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że sprzedaż podzielonych działek nie będzie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z treścią art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej: ustawa o VAT), gdyż nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszczący się w zakresie wykonywania praw własności. Strona powołała się na literaturę i orzecznictwo i wskazała, że o tym czy dokonanie podziału gruntu na kilka działek i ich sukcesywna sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. czy sprzedający działki będzie występował w roli podatnika VAT decydować będą przede wszystkim zamiary podatnika w momencie nabycia nieruchomości. Opodatkowaniu winna podlegać sprzedaż jeśli nieruchomość została nabyta w celach inwestycyjnych (tj. podziału i odsprzedaży z zyskiem) lub w celu wykorzystania w inny zarobkowy sposób. Jeśli jednak podatnik użytkował nieruchomość przez dłuższy czas, czy nabył ją w drodze spadku lub darowizny, to nie można mówić, że osoba taka działa jak handlowiec, będący podatnikiem VAT, gdyż dokonała jedynie sprzedaży majątku prywatnego, wykonując tym samym prawo własności. Strona wskazała, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. akt: I FSK 603/06, I FPS 3/07, I FSK 475/07, I FSK 1629/07) sprzedaż działek budowlanych przez osobę fizyczną aby mogła zostać opodatkowaną VAT winna mieć charakter zawodowy, a zatem stały (zakładający powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), tj. zorganizowany, a nabycie gruntów musi nastąpić w celu wykonywania tej działalności (tj. w celach handlowych), a nie jakichkolwiek innych. W szczególności nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej sprzedaż jednej lub kilku działek, dokonana w celu spożytkowania pozyskanych środków na zaspokojenie celów osobistych sprzedawcy i jego rodziny, w takim przypadku sprzedaż nie ma bowiem charakteru zawodowego. Powołała tez strona wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Ponieważ strona nabyła, podzieloną następnie, nieruchomość w drodze darowizny bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży, a środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznacza na własne potrzeby oraz wsparcie bliskich, pożyczkę, to dokonana i planowana sprzedaż wydzielonych działek nie jest działalnością handlową, ani jakąkolwiek inną działalnością gospodarczą i mieści się w zakresie pojęcia zarządu majątkiem prywatnym, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 122) organ interpretacyjny stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, po drugie czynność ta musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jeśli jego działalność przybiera formę zawodową, której przejawem jest nabycie terminu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży gruntów wykraczające poza zakres zwykłego ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalność w zakresie usług deweloperskich lub o podobnym charakterze. Istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne jak wykorzystywane przez handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W interpretacji wskazano też na wyrok TSUE w sprawach C-180 i C-181/10 zaznaczając, że orzeczenie to wyznacza kierunki interpretacyjne oraz orzeczenia sądów administracyjnych, kore zapadły na tle ww. wyroku TSUE. Z orzeczeń tych wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań takich jak podział gruntu, wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego, wykonanie czynności marketingowych świadczy o tych, że czynności przybierają formie zawodową. Opisane we wniosku czynności podejmowane przez stronę, zdaniem organu interpretacyjnego, wskazują, że zachowywała się jak podmiot którego przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami. Wskazuje na to podział działki rolnej, uzyskanie warunków zabudowy terenu z wydzieleniem dróg wewnętrznych, poszerzeniem drogi gminnej, budową dwóch zjazdów do drogi gminnej oraz umieszczenie ogłoszeń o sprzedaży. Oceny tej nie zmienia wykorzystywanie gruntu w działalności rolniczej, która mieści się w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że podejmowane przez stronę działania wskazują, iż sprzedaż działek objętych zakresem wniosku jest dokonana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. J. S., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącą nieruchomości wydzielonych z działki nabytej nieodpłatnie bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży i przez szereg lat wykorzystywanie na cele rolne, dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy i dwukrotnie zamieszczono ogłoszenie o sprzedaży w lokalnej prasie (w odstępie 1,5 roku) stanowi sprzedaż dokonaną w ramach działalności gospodarczej skarżącej w rozumieniu powyższego przepisu, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń (tj. stwierdzenie, że skarżąca podjęła działalność porównywalną z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami) prowadzących do uznania, że w związku ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości skarżąca obowiązana jest do uiszczenia należnego podatku VAT albowiem sprzedaży dokonała w ramach prowadzonej działalności; - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez dokonanie przez organ błędnej oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, naruszającej opisane powyżej przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma podstaw do przypisania skarżącej nabycia gruntów z zamiarem ich odsprzedaży. Grunty skarżąca nabyła do majątku osobistego, były wykorzystywane na cele rolne, a dopiero w 2013 r., na skutek uchwały Rady Gminy o przekwalifikowaniu i przeznaczeniu gruntów w planie zagospodarowanie przestrzennego pod zabudowę jednorodzinną i letniskową, skarżąca dokonała podziału nieruchomości. Sprzedaż działek rozpoczęła w 2015 r. w celu uzyskania środków na własne leczenie i sfinansowanie innych prywatnych potrzeb. Oprócz podziału działki i ogłoszenia w lokalnej prasie (2014 r. i 2015 r.) nie wykonał innych czynności związanych z przygotowaniem gruntu do sprzedaży. Nie można zatem przyjąć, że podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że uzyskane ze sprzedaży środki wykorzystuje wyłączne na cele prywatne, zatem nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika. W odpowiedzi na skargą Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Obie strony sporu odwołują się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), przy czym każda ze stron wyroki te nieco inaczej rozumie. W wyrokach tych TSUE stwierdził, że: (1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. (3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. (4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. Uwzględniając przywołane tezy wyroku TSUE należy stwierdzić, że w ustawie o VAT brak unormowań, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EEC), to jest uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Stwierdzenie, że sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga zatem ustalenia: czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT. Zdefiniowane w art.. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest zatem w każdym przypadku ocena okoliczności faktycznych, w niniejszej sprawie ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), czyli stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), ale celach wykorzystania go na potrzeby prywatne. Kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie stanowi też liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów. Nie ma też decydującego znaczenia dokonanie przez sprzedażą podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, i okres, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Tego rodzaju okoliczności mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego. Na dokonywanie sprzedaży gruntów w ramach działalności gospodarczej wskazują takie czynności jak: jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji czynności polegające na: wystąpieniu do Wójta Gminy S. o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji pn. "Budowa osiedla 45 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących niezbędną infrastruktura w W. na dzielące nr [...] wraz z podziałem nieruchomości na 45 odrębnych działek budowlanych, działkę pod utworzenie drogi wewnętrznej i poszerzeniae drogi gminnej nr [...] dr oraz budowa dwóch zjazdów z działki drogowej nr [...] dr na działkę nr [...] " (decyzja Wójta Gminy S. z dnia 11.04.2012 r.), następnie podział działki na 46 mniejszych działek z uwzględnieniem drogi wewnętrznej, zjazdów na działkę drogową nr [...] dr oraz wydzielenie i sprzedaż działki a rzecz C. S.A. zs. w K. w celu posadowienia na nie j stacji transformatorowej, która zapewni dostawę energii elektrycznej do pozostałych działek wskazują na profesjonalny charakter prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności należy wskazać na podjęte działania zmierzające do uzyskania warunków zabudowy dla terenu rolniczego i to warunków zabudowy dla osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących, z wydzielonymi drogami dojazdowymi, wewnętrznymi oraz działkami przeznaczonym do zaopatrzenie wydzielonych działek w energie elektryczną, następnie dokonanie podziału działki i sprzedaż jednej z działek C. S.A. z przeznaczeniem pod stację transformatorową. Te działania skarżącej, w ocenie Sądu, zasadnie organ interpretacyjny uznał za mające formę zorganizowaną, a w konsekwencji zawodową (profesjonalną). To zaś oznacza, że skarżącą należy uznać za podatnika prowadzącego działalność w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Fakt nabycia działki nr 257/18 w drodze darowizny i prowadzenia na tej działce działalności rozlicznej przed jej podziałem (także później na zasadach użyczenia) nie wyklucza przyjęcie, że podejmowane wobec takich gruntów działania przez właściciela mogą skutkować uznaniem, że prowadzi on działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Teza sformułowana w wyroku TSUE z 15 września 2011 r i przytoczona na wstępie wskazująca na dokonywanie sprzedaży gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym odnosi się do osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Z tezy tej wynika, że także osoba, która dokonuje sprzedaży gruntu, na którym prowadziła działalność rolniczą, nabytego ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, może być uznana z podatnika tego podatku, jeżeli sprzedaży tej dokonuje w sposób właściwy podmiotom prowadzącym działalność handlową. Majątek taki może bowiem służyć do uruchomienia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, to skarżącą wystąpiła o wydanie warunków zabudowy dla należącej do niej działki nr [...] , wskazując na budowę na tej działce osiedla domów jednorodzinnych. Nie można zatem przyjąć, że to z uwagi na zmianę przeznaczenia gruntów rolniczych na budowlane, w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, na którą skarżąca nie miał wpływu, dokonała sprzedaży gruntów uprzednio je dzieląc w celu uzyskania lepszej ceny. Skarżąca, występując o warunki zabudowy terenu oraz dokonując podziału w opisany we wniosku sposób, niewątpliwie wykazała aktywność zarówno co do określenia przeznaczenia gruntów, jak i charakteru jego podziału, które wskazują na zawodowy charakter działalności. Należy też zauważyć, że skarżąca nabyła nieruchomość do celów działalności gospodarczej - rolniczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zatem przyjąć, tak jak rozumie to skarżąca, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło dla celów prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą, a zatem nieruchomość ta winna być traktowana tak jak majątek osobisty, a decyzję o sprzedaży gruntów podjęła w związku z planowaną zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, w którym grunt ten miał być przeznaczony pod zabudowę. Wykorzystywany przez skarżącą grunt do działalności gospodarczej – rolniczej nie stanowił majątku osobistego skarżącej, ale związany z działalnością rozliczną, a zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła w związku z uzyskaniem warunków zabudowy, na wniosek skarżącej, a nie na skutek zmian w planie zagospodarowania przestrzennego tego terenu. Zmianę przeznaczenia gruntu na wniosek skarżącej organ interpretacyjny mógł zatem uznać, za zmianę sposobu wykorzystania gruntu w rozumieniu jego gospodarczego wykorzystania. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny na tle opisanego stanu faktycznego wyprowadził prawidłowy wniosek, w myśl którego działalność skarżącej miała charakter działalności gospodarczej - handlowej. Skarżąca nabyła nieruchomość w celu wykorzystania gospodarczego - rolniczego. Nie nastąpiło wycofanie tego majątku do sfery osobistej, nie związanej z działalnością gospodarczą, a zmiana gospodarczego wykorzystania gruntu. Na wniosek skarżącej określono warunki zabudowy gruntu (osiedle 45 domów jednorodzinnych wolnostojących), nieruchomość została podzielona na 46 mniejszych, przeznaczonych do sprzedaży jako działki budowlane oraz jako działki pod drogę wewnętrzną, zjazdy na działkę oznaczoną jako droga oraz pod stację transformatorową. Dokonując oceny czy sprzedaż następuje w mamach działalności gospodarczej należy też mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, zasadę zachowania warunków konkurencji. Opodatkowanie podmiotów funkcjonujących w danej sferze obrotu nie powinno naruszać zasad konkurencji pomiędzy nimi. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo zastosowano do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 §1 O.p., stosownie bowiem do art. 14h O.p. przepisy te nie maja zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył też art. 120 O.p., przyjęta bowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ocena prawna opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.