I SA/Wr 69/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Marta Semiczek, sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi: A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz A S.A. z siedzibą w W. kwotę 16.271 (szesnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji), uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] i określiło A S.A. z/s w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., w kwocie 6.203.151 zł. 1.2. Organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął budowle o wartości 293.982.515,25 zł oraz ustalił, że spółka nie wykazała do opodatkowania budowli w postaci kotłów wodnych, agregatu, zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, oddzielaczy, filtrów i separatorów, stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, zbiorników oleju napędowego oraz cieczy złożowej i hydroforowej. Obiekty te stanowią całość techniczno-użytkową wykorzystywaną do zatłaczania, przepompowywania i przesyłu gazu i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potrzeby podatku od nieruchomości budowlą jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową odnosi się do wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane tak, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (zatłaczanie, przepompowywanie i przesył gazu). Zdaniem organu w/w obiekty budowlane należało uznać za budowle na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej jako: "ustawa-Prawo budowlane"). 1.2. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji stwierdził, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny i filtroseparatory, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy stanowią wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG całość techniczno-użytkową umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowią bowiem sieć gazową, a tym samym budowlę. Układ sieci i urządzeń, (także tych spornych w sprawie) stanowi zbiór elementów konstrukcyjnych, połączonych w celu realizacji określonego zadania (magazynowania gazu, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu). Jest to integralna całość techniczno-użytkowa. Wykorzystywanie PMG W. zgodnie z jego przeznaczeniem w każdym zakresie jego funkcji (magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu) wymaga połączenia w całość określonych części budowlanych jak i niemających takiego charakteru, w tym również spornych zestawów tłocznych, separatora koalescencyjnego, filtroseparatorów, filtrów, oddzielaczy oraz zbiornika cieczy złożowej i zbiornika hydroforowego. Sporne urządzenia i obiekty są związane z obiektem budowlanym. Odłączenie któregokolwiek z nich (poza agregatem i transformatorami) spowoduje, że podziemny magazyn gazu nie będzie spełniał swojej funkcji. Połączenie w/w elementów pozwala na prawidłową realizację procesu zatłaczania, odbioru i przesyłania gazu, a więc daje możliwość użytkowania PMG W. zgodnie z jego przeznaczeniem. Zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparatory, filtry oraz oddzielacze, a także zbiornik cieczy złożowej i zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i innymi instalacjami starego PMG, tworzą gospodarczą całość stanowiącą "związek funkcjonalny" wszystkich połączonych ze sobą elementów. Organ odwoławczy wskazał także, że działalność PMG W. nie byłaby możliwa, gdyby instalacja technologiczna PMG była pozbawiona ww. spornych obiektów i urządzeń. Organ odwoławczy nie podzielił kwalifikacji dokonanej przez organ I instancji w odniesieniu do budowli stacji transformatorowej z uziomem, transformatora trójfazowego olejowego, agregatu prądotwórczego wraz ze zbiornikiem oleju napędowego, kotłów wodnych oraz zbiornika cieczy złożowej. W ocenie organu odwoławczego stacja transformatorowa z uziomem, transformator trójfazowy olejowy, agregat prądotwórczy i zbiornik cieczy złożowej są tak dalece różne od przedmiotów wymienionych w art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, że zaliczenie ich do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej jest nieuprawnione. Z podstawy opodatkowania należało również wyłączyć wartość kotłów wodnych. W art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane uznano za budowlę jedynie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Przedmiotem opodatkowania jest tylko i wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna transformatora i agregatu, kotłów, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne twierdzenia strony, że obiekt PMG W. to wyrobisko górnicze. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 272/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki na w/w decyzję organu odwoławczego. Sąd przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9, art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy – Prawo budowlane oraz omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczący opodatkowania wyrobisk górniczych. Wskazał również, że "całość techniczno-użytkowa" dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane tak aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Ponadto, Sąd przytoczył przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055, dalej także jako: "rozporządzenie MG") wskazując, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych należy rozumieć całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących do osiągnięcia przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu stanowią całość techniczno-użytkową umożliwiającą prawidłowe i bezpieczne realizowanie procesu magazynowania gazu, oczyszczania, zatłaczania, odbioru i przesyłu gazu. W sprawie zaś opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlega sieć gazowa, stanowiąca obiekt budowlany. 3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3525/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w/w wyrok WSA we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zasądzając od organu odwoławczego na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że w sprawie opodatkowano obiekty usytuowane w wyrobisku górniczym, które zdaniem organów stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zwrócił także uwagę na różnicę stanowisk prezentowanych kolejno przez organy. Organ I instancji określił sporne obiekty jako "wolnostojące instalacje przemysłowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, zaś organ odwoławczy zakwalifikował je jako sieć gazową, niekonsekwentnie określając je raz jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, zaś w innym miejscu jako budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy – Prawo budowlane. Pomimo tych różnic, Sąd I instancji się do nich nie odniósł i poprzestał na stwierdzeniu, że sporne obiekty stanowią sieć gazową w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, będącą budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz 3a ustawy – Prawo budowlane. Jak wskazał NSA, ocena dokonana przez Sąd I instancji była błędna, gdyż opierała się na przepisach rangi podustawowej. Powyższe było niedopuszczalne wobec konstytucyjnego wymogu określenia przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy. Powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał wyraźnie zastrzegł, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej. Zatem odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Przepisy techniczno-budowlane o randze podustawowej nie powinny stanowić podstawy ustalania przedmiotu opodatkowania, nawet jeżeli zawierają definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej. NSA podkreślił także, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się jednoznacznie co należy uznać za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał jedynie na pewne okoliczności, które należy brać pod uwagę. Dopuszczalne jest zatem przyporządkowanie danych obiektów nazwom budowli wskazanym w ustawie – Prawo budowlane i w załączniku do niej lub w innych ustawach "uzupełniających" ustawę - Prawo budowlane. Chodzi o ustawy, które uzupełniają, modyfikują i doprecyzowują prawo budowlane i mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gdy danemu obiektowi nie da się przypisać nazwy budowli występującej w ustawach, należy rozważyć czy nie jest to urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l.). W takim jednak przypadku urządzenie budowlane musi być związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego obiektu do danego typu budowli lub zakwalifikowanie go jako urządzenia budowlanego - nie można go traktować jako przedmiotu podatku od nieruchomości. NSA wskazał również, że dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowalne, miała bezpośrednie przełożenie na zakres badania przez Sąd postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe - pod kątem zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, dającej podstawę do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA stwierdził także, że organy podatkowe nie opodatkowały wyrobiska górniczego jako przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, lecz usytuowane w nim obiekty, które - ich zdaniem - stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wskazał na niezasadność podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., przy czym sprawa została przekazana tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania w związku z uwzględnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3525/17) skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 272/17. Rozważania należy rozpocząć zatem od przypomnienia, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie akcentuje się, że wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy wyłącznie zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym. Sąd pierwszej instancji ma zatem obowiązek rozpoznać skargę w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie. Uwzględniając powyższe, Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dokonana przez NSA wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa uaktualnia się wyłącznie wtedy, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji na podstawie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości środków trwałych takich jak: zestawy tłoczne, separator koalescencyjny, filtroseparator, oddzielacze, filtry oraz zbiornik hydroforowy wraz z rurociągami, gazociągami i instalacjami starego podziemnego magazynu gazu. 4.3. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że – jak wynika z konkluzji zawartej w zaskarżonej w sprawie decyzji - organ odwoławczy wskazał, że sporne obiekty stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, załącznika do ustawy – Prawo budowlane oraz § 2 pkt 27 rozporządzenia MG (dop. Sądu: zatem przepisu rozporządzenia MG wskazującego na definicję sieci gazowej). 4.4. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż nieprawidłowym na gruncie niniejszej sprawy było ustalenie przez organ, - m.in. na podstawie przepisów rozporządzenia MG – że sporne obiekty należało zakwalifikować jako budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł zaś autonomiczną (na gruncie podatku od nieruchomości) definicję budowli wskazując, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl tezy zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane (ewentualnie tzw. ustaw "uzupełniających" Prawo budowlane). Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, który zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Podążając za wykładnią zaprezentowaną przez NSA, dla ustalenia zakresu opodatkowania (przedmiotu opodatkowania) bez znaczenia pozostają przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (m.in. dotyczące definicji sieci gazowej), jako przepisy o randze niższej niż ustawa. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Celem prawidłowego przyporządkowania spornych obiektów do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (lub wykluczenia takiej możliwości) organ winien przeanalizować wyłącznie definicje i pojęcia funkcjonujące na gruncie ustawy – Prawo budowlane (ewentualnie tzw. "ustaw uzupełniających" Prawo budowlane). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że kluczowym dla oceny spornego zagadnienia jest badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście dokonanych powyżej rozważań, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja budowli ogranicza się jedynie do wyróżnienia ich przykładów. O ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny (otwarty) ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Należy zauważyć, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane tj. art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Sieć gazowa jest zatem budowlą także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co istotne, ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Analizując art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane sieć gazowa nie będzie stanowić obiektu liniowego. W przepisie tym nie została wymieniona jako taki obiekt. Sieć techniczna to nie tylko przewody (długość) lecz przede wszystkim urządzenia służące do rozprowadzania, dystrybucji tego co w przewodach jest przesyłane. Tym samym w przypadku sieci technicznych cechą dominująca nie jest ich długość, lecz istnienie połączeń i urządzeń umożliwiających korzystanie z przesyłanych taką siecią produktów (energii, gazu itp.). Obiekt liniowy został zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest wyłącznie długość, zaś sieć gazowa jest budowlą, którą cechuje nie tylko długość, ale również inne kryteria nie związane z tą cechą. W art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle wskazane są obiekty liniowe, opisane w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, oraz sieci techniczne (sieć gazowa). Ustawodawca nie ujął sieci technicznych w art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane. Sieci techniczne (gazowe) nie zostały zatem zdefiniowane jako obiekty liniowe bez względu na ich parametry w tym długość. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. 4.5. Nie może ponadto ujść uwadze, że oceniając sprawę organ przyjął za własne stanowisko zawarte w opinii biegłych. Należy zauważyć, że w treści opinii wprost odwołano się do rozporządzenia MG, co w sposób oczywisty przełożyło się na jej wnioski. Organ odwoławczy z kolei wprost wskazał, że właśnie m.in. opinia biegłych stanowiła jeden z ważniejszych dowodów oraz, że zawiera szczegółową analizę wszystkich spornych urządzeń i obiektów a także odnosi się do ich roli i funkcji w ramach procesu zatłaczania i odbioru gazu. Raz jeszcze podkreślić należy, iż niedopuszczalne jest przyjmowanie za podstawę kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisów prawa budowlanego, rozumianego szerzej niż przepisy ustawy Prawo budowlane. Wyklucza to możliwość powoływania się w niniejszej sprawie na przepisy rozporządzenia o warunkach technicznych sieci gazowych, jako przepisów rangi podustawowej i przeprowadzania kluczowej w tej sprawie analizy w oparciu o ten akt prawny. Mimo to, zarówno biegli, jak i organ podatkowy, powołali się w niniejszej sprawie na treść tego aktu przy dokonywaniu oceny spornych obiektów pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego, ocenę tę należy uznać za nieprawidłową. Tym samym również zaskarżona decyzja, jako oparta na nieprawidłowej ocenie, winna być uznana za wadliwą. Podkreślenia wymaga także, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego. Powinien samodzielnie ją ocenić w kontekście całokształtu materiału dowodowego (szczególnie w sytuacji dysponowania opinią z której wynika przeciwna teza). Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Oceniając opinię organ nie może poprzestać na przytoczeniu jej tez. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy temu obowiązkowi nie sprostał – organ zasadniczo przyjął tezy opinii za swoje powołując się m.in. na okoliczność, iż opinię sporządziły osoby posiadające wiadomości specjalne. 4.6. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny prawnej, wyrażonej w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a.