I SA/Wr 693/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) z [...] marca 2019 r. nr [...] nakładające na skarżącego karę porządkową w wysokości 1 500 zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe - wszczęte postanowieniem z 22 maja 2017 r. - w zakresie podatku od towarów i usług za okres marca 2014 r. do grudnia 2014 r. względem A spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka), w której prezesem zarządu jest Skarżący. W toku postępowania Spółka została dwukrotnie wezwana do rejestrów sprzedaży VAT za okres od marca do grudnia 2014 r. oraz faktur ujętych w tych rejestrach. Wezwania te Spółce zostały doręczone w dniach 14 listopada 2018 r. i 16 stycznia 2019 r. W pismach tych pouczono Spółkę o treści art. 262 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zareagowała na wezwania, nie udzieliła odpowiedzi na nie, ani nie przedstawiła żądanych dokumentów. Wobec czego, na podstawie art. 262 § 1 i § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) organ I instancji nałożył na Skarżącego karę porządkową w kwocie 1 500 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest każdy członek zarządu samodzielnie., natomiast Skarżący jest prezesem zarządu Spółki, a K. R. – wiceprezesem zarządu Spółki. Brak dokonania czynności wskazanych w wezwaniu stanowił uzasadnienie dla nałożenia kary porządkowej na Skarżącego. Ustalając wysokość kary porządkowej organ I instancji wziął pod uwagę przychody osiągnięte przez Skarżącego, a także fakt, że Skarżący wezwania odebrał i miał świadomość obowiązku złożenia dokumentów. Ponadto na wysokość kary pieniężnej wpływ miała okoliczność, że niezłożenie dokumentów uniemożliwia szybkie i sprawne prowadzenie postępowania, wydłuża czas jego trwania i zwiększa koszty oraz znacznie utrudnia zakończenie postepowania podatkowego. Wskazał ponadto na uporczywe niestosowanie się do wezwań organu powołując się w tym zakresie na fakt, że już wcześniej na Skarżącego nałożone były kary porządkowe na podstawie postanowień z 18 października 2018 r. oraz z 27 kwietnia 2018 r. Na to postanowienie organu I instancji Skarżący złożył zażalenie, kwestionując skuteczne wszczęcie kontroli podatkowej względem Spółki (upoważnienie do kontroli podatkowej z 27 marca 2015 r. nie zostało przekazane osobie reprezentującej Spółkę), a co za tym idzie – obowiązek przekazania dokumentów Spółki na żądanie organu I instancji zarówno w ramach tej procedury oraz następnie postępowania podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił wnioski i argumentację organu I instancji o zasadności nałożenia kary porządkowej oraz uzasadnienia dla jej wysokości. Co do zarzutów zażalenia Dyrektor IAS wskazał, że nie dopatrzył się w działaniu organu I instancji żadnego uchybienia, albowiem organ ten wymierzył Skarżącemu porządkową w związku z niezasadnym i notorycznym uchylaniem się od dostarczenia wymaganych dokumentów. Natomiast argumentację Skarżącego dotyczącą nieprawidłowości we wszczęciu postępowania kontrolnego organ odwoławczy uznał za niezasadną w kontekście nałożenia kary porządkowej po wszczęciu postępowania podatkowego i wezwaniach do przedłożenia dokumentów w ramach tej procedury podatkowej. W tym zakresie uznał zarzut Skarżącego za nie odnoszące się do przedmiotu sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na to postanowienie Dyrektora AIS Skarżący wniósł o - uchylenie zaskarżonego postanowienie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił: – naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, – naruszenie art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji Podatkowej. przez brak upoważnienia do kontroli, nie okazanie legitymacji służbowej, błędne wezwanie do urzędu skarbowego, co w konsekwencji pozwala na stwierdzenie, iż kontrola podatkowa za okres 01.03.2014-31.12.2014 w zakresie podatku VAT w Spółce nie została prawidłowo wszczęta i tym samym postępowanie podatkowe wszczęte do tej kontroli podatkowej jest nieważne. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się z nałożoną na niego karą porządkowa dotyczącą postępowania podatkowego, ponieważ kontrola podatkowa była nieważna. Przedstawił przebieg wszczęcia kontroli podatkowej, chronologię i treść przesyłanych Spółce przez organ I instancji dokumentów tej sprawie (postanowień, zawiadomień, upoważnień). Opisał też swoje wątpliwości co do błędów w tym zakresie, zwłaszcza w kontekście rzeczywistej daty wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce. W konkluzji tych wywodów stwierdził, że ze względów formalnych upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 27 marca 2015 r. w zakresie podatku VAT za okres 01.03.2014-31.12.2014 w Spółce nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli podatkowej i tym samym do przeprowadzenia w następstwie tej kontroli postępowania podatkowego. Nie można bowiem ustalić prawidłowej daty rozpoczęcia kontroli. Pisma i postanowienia oraz protokół z kontroli są sprzeczne ze sobą w zakresie daty rozpoczęcia kontroli jak i wezwania do kontroli, ponieważ są dwa: pierwsze z 10 kwietnia 2015 r. i drugie z 24 kwietnia 2015 r. Pierwsze, z błędnym numerem powtórzonym w wezwaniu do innej kontroli. Zdaniem Skarżącego, kontrola podatkowa nie może być ważna również z powodu niedostarczenia upoważnienia do kontroli podatkowej osobom reprezentującym Spółkę i nieokazania legitymacji służbowej przez kontrolujących, co jest warunkiem prawidłowej kontroli podatkowej. Wskazał ponadto, że w okresie, w którym organ I instancji chciał przeprowadzić kontrole w Spółce były prowadzone już dwie kontrole podatkowe przez ten sam organ. W konsekwencji, wniósł o uznanie, że kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe nie powinny się odbyć i tym samym Skarżący nie miał obowiązku przekazywania dokumentów Spółki. Wedle Skarżącego, twierdzenie organu odwoławczego, że kara porządkowa dotyczy postępowania podatkowego i nie ma związku z postępowaniem kontrolnym, świadczy o braku logiki w ciągłości zdarzeń następujących po sobie. Jeśli kontrola jest nieważna, tym samym postępowanie podatkowe jest nieważne. Uzasadniał, ze organ powinien działać zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy, wedle którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Wskazał tez, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 ww. ustawy oraz art. 2a O.p.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia kary porządkowej na Skarżącego w trybie art. 262 § 1 O.p. Wedle organu odwoławczego, zaistniały uzasadnione podstawy do nałożenia kary porządkowej na Skarżącego. Jest on bowiem członkiem organu uprawnionego do reprezentowania Spółki, która dwukrotnie nie przedstawiła, mimo wezwań, dokumentów Spółki i pozostawała bierna w tym zakresie. Zastrzeżenia co do wszczęcia kontroli podatkowej względem Spółki są zdaniem Dyrektora IAS, poza przedmiotem sprawy. Skarżący natomiast w ogóle kwestionuje spełnienie przesłanki nałożenia kary porządkowej na Skarżącego wobec braku podstawy prawnej wezwania Spółki o przedstawienie dokumentów i co za tym idzie - obowiązku wykonania przez Spółkę tych wezwań. Rację ma organ odwoławczy. Zagadnienie kary porządkowej normuje art. 262 O.p. Z § 1 tego przepisu wynika, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: – nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub – bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub – bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. W świetle zaś § 1a tego przepisu, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 5 karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Z postanowienia organu I instancji z [..] marca 2019 r. jednoznacznie wynika podstawa prawna nałożenia kary porządkowej, tj. art. 262 § 1 i § 5 O.p. Mając na uwadze okoliczność, że karę tę organ nałożył na Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, niewątpliwie podstawa prawna postanowienia w tej sprawie powinna zawierać odwołanie także do § 1a przepisu art. 262 O.p. Jest to jednak wada, której nie można uznać za istotną w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2103 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Niewątpliwie bowiem przepis ten istniał w porządku prawnym w dacie nałożenia kary porządkowej, zatem istniała też podstawa prawna do jej nałożenia na Skarżącego jako osoby, która według przepisów dotyczących ustroju spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania. Ustaleń w tym zakresie organ I instancji niewątpliwie dokonał, wskazując na wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym Spółki. Nieprzywołanie w podstawie prawnej postanowienia art. 262 § 1a O.p. jest wadą postanowienia, ale nie jest wadą istotną, co nakazywałoby wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego. Zwłaszcza, że przepis ten zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu postanowień i odniósł do niego stan faktyczny w sprawie. Przechodząc do oceny zasadności zastosowania w sprawie kary porządkowej, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że powód nałożenia kary porządkowej na Skarżącego był jasno przedstawiony w obu postanowieniach i potwierdzają go akta sprawy. Uzasadnieniem dla nałożenia kary porządkowej było niewykonanie przez Spółkę dwóch kolejnych wezwań o przedstawienie dokumentów. Z wezwania z 8 listopada 2018 r. skierowanego do Spółki wynika, że w oparciu o treść art. 155 § 1 O.p. w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym wobec Spółki postanowieniem z [...] maja 2017 r. nr [...] organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania następujących dokumentów: – rejestrów sprzedaży VAT za okres od marca do grudnia 2014 r., – faktur wystawionych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2014 r., – wyciągów bankowych za ww. okres, – miesięcznych raportów fiskalnych za okres od marca do grudnia 2014 r. – ewidencji środków trwałych pod rygorem nałożenia kary porządkowej przewidzianej w art. 262 O.p. (k. 142 akt administracyjnych). Wezwanie to odebrał Skarżący osobiście w dniu 14 listopada 2018 r. (k. 141 akt administracyjnych). Na wezwanie to Spółka nie odpowiedziała i nie przedstawiła żadnych dokumentów. Drugie wezwanie – również skierowane do Spółki - o tej samej treści organ I instancji sformułował w dniu 16 stycznia 2019 r. (k. 145 akt administracyjnych) i w dniu 30 stycznia 2019 r. odebrał je osobiście Skarżący (k. 144 akt administracyjnych). Podobnie jak w przy pierwszym wezwaniu, Spółka nie odpowiedziała i nie przedstawiła żadnych dokumentów. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego względem Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od marca do grudnia 2014 r. zostało wydane przez organ I instancji w dniu 22 maja 2017 r. (k. 107 akt administracyjnych) i doręczone Spółce (odebrane osobiście przez Skarżącego) w dniu 29 maja 2017 r. (k. 104 akt administracyjnych). Wbrew zarzutom Skarżącego, ewentualne wady wszczęcia kontroli podatkowej nie mają bezpośredniego przełożenia na byt postępowania podatkowego. Jest to bowiem odrębna procedura podatkowa i nie stanowi kontynuacji kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa procesowo (czyli w zakresie bytu tej procedury podatkowej) kończy się doręczeniem stronie protokołu kontroli (art. 294 § 1 O.p.). Skutki błędów procesowych popełnionych przez organ podatkowy na etapie kontroli podatkowej mogą być ocenianie w postępowaniu podatkowym co najwyżej w kontekście zebranych dowodów, a zatem w kontekście uznania, czy dowody te istotnie posiadają taki walor. Słusznie zatem wskazuje organ, że argumentacja Skarżącego nie dotyczy sprawy. W tej sprawie bowiem, niewątpliwie, wezwania do Spółki o przedstawienie dokumentów zostały skierowane po wszczęciu postępowania podatkowego. Zostały właściwie doręczone, zawierały konieczne elementy – w tym pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Fakt, że Spółka nie przedstawiła ww. dokumentów w wyznaczonym terminie spełnia przesłankę nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a) O.p. Dokumenty, o które Spółka była wezwana mieszczą się w granicach zakreślonych tym przepisem, tj. rejestry VAT, faktury, ewidencja środków trwałych i raporty fiskalne. Wszystko to wypełnia przesłanki zastosowania kary porządkowej i uzasadnia jej nałożenie. Właściwie też organ podatkowy ustalił osobę, na którą nałożył karę porządkową w sprawie stwierdzając, że jest nim Skarżący wobec brzmienia art. 262 § 1a O.p. Uzasadniona jest w tym przypadku argumentacja organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt: I FSK 1506/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do wysokości nałożonej kary porządkowej, to Sąd nie dostrzega, by była ona wygórowana w kontekście przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności, które wpłynęły na taką decyzję organu. Skarżący przy tym nie zakwestionował wysokości tej kwoty, ani nie zakwestionował powodów, które wskazały organy w tym zakresie. Nie przedstawił zatem żadnych argumentów, które Sąd mógłby uwzględnić, kontrolując ten element postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w ramach sądowej kontroli legalności. Z tych względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.