I SA/Wr 697/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń: niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 r., zobowiązania od niezaewidencjonowanego i od zaewidencjonowanego przychodu za 2014 r., a także ryczałtu miesięcznego za styczeń, maj, czerwiec i grudzień 2014 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) nr [...] z [...] maja 219 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako NUS, Organ I instancji), którą określono B. C. (dalej jako: Skarżący, Podatnik): wartość niezaewidencjonowanego za 2014 r. przychodu w łącznej wysokości 357.723,56 zł, w tym za miesiące: sierpień 2014 r. w wysokości 138.211,38 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 73.170,73 zł, październik 2014 r. w wysokości 24.390,24 zł, listopad 2014 r. w wysokości 97.560,97 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 24.390,24 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. w wysokości 182.416,00 zł, w tym: zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. w wysokości 147.361,00 zł ,zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym podatku dochodowym od zaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. w wysokości 35.055,00 zł oraz za miesiące: • styczeń 2014 r. w wysokości 1.841,00 zł, • maj 2014 r. w wysokości 7.120,00 zł, • czerwiec 2014 r. w wysokości 12.586,00 zł • grudzień 2014 r. w wysokości 12.437,00 zł. Wymiar był efektem przyjętego stanu faktycznego, zgodnie z którym Podatnik prowadził w 2014 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych: 1. w formie Spółki cywilnej pod nazwą A Spółka Cywilna C. B., C. T. z siedzibą [...] w której posiadał udział w wysokości 70 %; 2. indywidualną pod nazwą B B.C. z siedzibą W., której przedmiotem były roboty budowlane polegające na budowie oraz renowacji boisk sportowych. Prace w ramach prowadzonej indywidulanie działalności Skarżący wykonywał m.in. w ramach C H.C. W zakresie przychodów uzyskanych z tytułu indywidulanie prowadzonej działalności gospodarczej Organ I instancji stwierdził, iż Skarżący poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury nr [...] z 30.06.2014 r zawyżył przychód za miesiąc czerwiec 2014 r. opodatkowany wg stawki 8,5 % o kwotę 110.000,00 zł, zaniżając jednocześnie o tę kwotę przychód opodatkowany według stawki 3%. Ustalił bowiem NUS, iż wskazana faktura dotyczyła sprzedaży ciągnika [...] , który był towarem handlowym. Z kolei poprzez błędnie zaewidencjonowanie faktury korygującej nr [...]KOR z 28.11.2014 r. do wystawionej faktury nr [...]. Podatnik zaniżył przychód za miesiąc listopad opodatkowany wg stawki 8,5 % o kwotę 110.000,00 zł, zawyżając jednocześnie o tę kwotę przychód miesiąca listopada opodatkowany wg stawki 3 %. Podatnik miał również błędnie zaewidencjonować fakturę VAT z 19.12.2014 r. nr [...] - zawyżając przychód miesiąca grudnia 2014 r opodatkowany wg stawki 3 % o kwotę 173.961,23 zł, zaniżając jednocześnie o tę kwotę przychód za miesiąc grudzień opodatkowany wg stawki 8,5 %. Organ I instancji stwierdził, iż przywołana faktura została wystawiona dla C H.C., w związku z ugodą z dnia 16.12.2014 r. dotyczącą rozliczenia pomiędzy Liderem (firmą H.C.), a Partnerem Konsorcjum (firmą Podatnika) robót realizowanych przez Konsorcjum w ramach umowy z Gminą W. Z zawartej ugody wynika, że Skarżący jako Partner Konsorcjum wykonał roboty ziemne - drenaż, roboty montażowe - drenaż, roboty ziemne - system zraszania, roboty rozbiórkowe, trawniki, zasilanie urządzeń nawodnienia boiska sportowego - kopanie rowów dla kabli zasilających, zasilanie urządzeń nawodnienia boiska sportowego - układanie kabli zasilających, przy realizacji inwestycji dla Gminy W. pod nazwą "Poprawa infrastruktury sportowej poprzez przebudowę obiektu sportowego przy [...] w W. - etap I". NUS uznał również, iż Podatnik zaniżył przychód 2014 r. o kwotę 357.723,56 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług zrealizowanych w ramach Konsorcjum z firmą C H.C. W dniu 27.06.2015 r. została zawarta ugoda do umów konsorcjum zawartych w 2014 r., gdzie strony ustaliły wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych wcześniej roszczeń Podatnika za wspólną realizację kontraktów. W dniu 18.06.2015 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa przewłaszczenia nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie roszczeń Podatnika o wypłatę odszkodowania uznanego ugodą z 12.06.2015 r., a związaną z umowami realizowanymi przez Konsorcjum. Przeprowadzone postępowanie zdaniem NUS wykazało, iż kwoty wskazane w ugodzie i akcie notarialnym nie są, wbrew twierdzeniom członków Konsorcjum, odszkodowaniem dla Podatnika, lecz osiągniętym przez Niego przychodem z tytułu prowadzonej działalności w ramach Konsorcjum. Mając to na uwadze uznano ewidencję przychodów B B.C. za nierzetelną, w związku z zaniżeniem przychodów w wyniku nieujęcia w ewidencji przychodów za 2014 r. przychodu z tytułu prac wykonanych w 2014 r., prowadzonych w ramach Konsorcjum oraz za wadliwą w zakresie pozostałych ustaleń. W związku z poczynionymi ustaleniami Organ I instancji, na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2014 r. przez Skarżącego dla gmin w ramach zawartych umów Konsorcjum w wysokości nierozliczonych roszczeń wykazanych w wymienionych dokumentach, tj.: w akcie notarialnym - umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie oraz ugodzie z 27.06.2015 r. Ustalone nieprawidłowości przełożyły się na wymiar zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w tym zgodnie ze stawką wynikającą z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od decyzji NUS Podatnik złożył odwołanie, w którym nie zgadzając się z przyjętą przez Organ I instancji interpretacją ugody z 27.06.2015 r. do umów konsorcjum z 2014 oraz umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zajął stanowisko, iż wymienione dokumenty nie świadczą o wykonaniu przez Niego prac w ramach Konsorcjum, gdyż z uwagi na brak środków, doświadczenia i czasu w zasadzie kontrakty pozyskane przez Konsorcjum były realizowane przez jego lidera tj. firmę H. C. Konsorcjum jako współpraca intencjonalna zostało zaś zawarte z uwagi na możliwość pozyskania finasowania przez Podatnika, czego odmawiano liderowi. Wskazywane przez NUS dokumenty nie mogą posłużyć do ustalenia rzeczywistego zakresu wykonanych w ramach Konsorcjum prac. Zdaniem Podatnika również treść pozyskanych przez Organ I instancji zeznań świadków nie wskazuje na wykonanie prac o zakresie uzasadniającym przyjętą wartość przychodów. Brak wystawienia przez Podatnika faktur na rzecz lidera Konsorcjum spowodowany był brakiem odbioru prac/robót z uwagi na ich wadliwość lub niekompletność, co powodowało konieczność zastępczej realizacji przez lidera. Z dokumentów, na które powołuje się NUS wynika jedynie rozliczenie z tytułu udziału Skarżącego w Konsorcjum - czego konsekwencja jest odpowiedzialność gwarancyjna, a także z tytułu pozyskanego finansowania. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego nie znalazł podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego uznając, iż z treści ugody i umowy przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie wynikają wartości stanowiące wynagrodzenie Podatnika z tytułu zrealizowanych w ramach Konsorcjum prac o charakterze budowlanym. Skoro realizowane inwestycje na rzecz jednostek samorządu terytorialnego zostały odebrane przez inwestorów w 2014 r. to w tym też roku należało rozpoznać przychód. Zdaniem Organu odwoławczego o realizowaniu przez Skarżącego prac w ramach Konsorcjum świadczyć mają również zeznania świadków. Z decyzją wydaną w drugiej instancji Podatnik się nie zgodził, wniósł na nią skargę do tut. Sądu, zarzucając w zakresie przepisów prawa materialnego: – naruszenie art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w związku z art. 14 ust 1 i 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, w sytuacji w której usługa budowlana nie została wykonana i nie doszło do powstania przychodu z tego tytułu; – naruszenie art. 17 ust.1-2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tej kwoty sankcyjnego ryczałtu, w sytuacji w której okoliczności przewidziane w tym przepisie nie wystąpiły. W zakresie przepisów postępowania wskazano naruszenie: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie dopuszczonego dowodu, pomimo faktu, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, – art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania; – art.199a Ordynacji podatkowej polegające na błędnej interpretacji treści ugody do umowy Konsorcjum poprzez pominięcie dosłownego brzmienia i intencji stron ugody, aby rozliczyć wkład finansowy Skarżącego, które to okoliczności zostały poparte zeznaniami Skarżącego oraz H. C. oraz nieuzasadnienie przez Organ odwoławczy powodów na podstawie, których kwestionuje treść ugody; – art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, uniemożliwiającego weryfikację rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, co stanowi w szczególności naruszenie zasady przekonywania, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec treści zarzutów skargi Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący utrzymuje, iż błędnym jest przypisanie Mu wartości - objętej zaskarżoną decyzją przychodu z tytułu prac w ramach Konsorcjum, których nie wykonał. Podatnik kwestionuje przydatność zeznań świadków dla stawianej przez organy tezy o uzyskaniu kwestionowanych przez Niego przychodów i zarzuca wadliwą interpretację materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie prezentując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącego, że w postępowaniu przeprowadzonym wobec Niego nie zostały zachowane zasady postępowania podatkowego, czego wyrazem było stwierdzone naruszenie art. 121, art. 122 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – dalej jako o.p. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że istota sporu została jednoznacznie zidentyfikowana przez obie strony – jest to kwota 357.723,56 zł (440.000,00 zł brutto), W kwocie tej DIAS widzi niezaewidencjonowany przychód Podatnika w oparciu o: 1) treść ugody z 27.06.2015 r między Skarżącym (partner Konsorcjum), a C (następca działalności prowadzonej przez H. C. – C (lider Konsorcjum)) regulującej wysokość odszkodowania z tytułu nierozliczonych roszczeń Skarżącego za realizację w ramach Konsorcjum robót z tytułu zawartych w 2014 kontraktów Konsorcjum z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J. na wykonanie robót oraz 2) umowę z 18 czerwca 2018 r przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie w formie aktu notarialnego celem zabezpieczenia roszczeń Skarżącego względem H. C. o wypłatę odszkodowania z tytułu udziału w realizacji kontraktu Konsorcjum z Gminą G. Wynikające z ugody oraz z umowy kwoty zostały uznane przez Organ odwoławczy za wynagrodzenie Skarżącego z tytułu realizacji przez Konsorcjum umów z ww. podmiotami (wykonanych w oparciu o te umowy prac). Diametralnie odmienne stanowisko prezentuje Skarżący uważając, że wskazywany przez DIAS niezaewidencjonowany przychód nie wystąpił, bowiem nie było ani wykonania usługi, ani wystawienia faktury ani też zapłaty za usługę, co warunkowałoby rozpoznanie przychodu u Podatnika. Analizując przedstawione akta administracyjne Sąd uznał, że oba stanowiska zarówno DIAS jak i Skarżącego nie mają wystarczającego oparcia w zebranym materiale dowodowym. I tak wobec stanowiska Organu odwoławczego Sąd wskazuje, że DIAS w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego uprawdopodobnił udział Strony skarżącej w Konsorcjum z H. C. Jak sam jednak DIAS wskazał Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem, a jedynie formą współpracy dwóch odrębnych podmiotów (konsorcjantów). To nie Konsorcjum osiąga więc przychody lecz konsorcjanci, a więc istotnym jest poczynienie ustaleń w tym zakresie odnośnie każdego z konsorcjantów. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (odwołującego się do art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 361) przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jeżeli więc podatnik potencjalnie uzyska przychód z działalności gospodarczej to moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zaś ustalenie znaczenie terminu "kwota należna", które wyznacza rozumienie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych oraz przepisach innych gałęzi prawa nie funkcjonuje definicja "kwoty należnej", konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". W świetle powyższego w orzecznictwie sądowym wywodzi się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy, której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/08, CBOSA). W judykaturze, za "kwoty należne" jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, CBOSA). Z uwagi na powyższe rozumienie terminu "kwoty należne", który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony - są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el.) – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 97/19. Przenosząc powyższe na rozpatrywaną sprawę wskazać należy, że mając na uwadze uczestnictwo Skarżącego w konsorcjum, regulowanie należności z tytułu zawartych kontraktów oraz sposób rozliczenia się konsorcjantów istotnym było ustalenie jak część wynagrodzenia z kontraktu należna jest każdemu konsorcjantowi z osobna. Wynagrodzenie zaś to wierzytelność z tytułu wykonanych przez Skarżącego prac objętych kontraktem. I tak nie jest sporna kwota przychodu Skarżącego z tytułu wykonanych przez Konsorcjum prac dla Gminy W. udokumentowana fakturą wystawioną przez Podatnika na Lidera Konsorcjum nr [...] z 30.06.2014 r. tytułem roboty ziemne, drenaż element I wg umowy konsorcjum na budowę boiska w W. o wartości netto 114.833,50 zł podatek VAT 26.411,71 zł oraz fakturą nr [...] z 19.12.2014 tytułem rozliczenia robót za W. związana z ugodą zawartą między Skarżącym a Liderem z 16.12.2019 r. na wartość pozostałych robót wykonanych przez Skarżącego jako konsorcjanta. Ty samym mamy do czynienia z bezspornym uznaniem zakresu wykonania przez Skarżącego robót w ramach Konsorcjum na kontrakcie z Gminą W. (faktura nr [...] ) oraz ustaleniem tego zakresu – wobec wynikłego między uczestnikami Konsorcjum sporu – przez zainteresowanych w ramach ugody (faktura nr [...]). Podkreślić należy, że w tym przypadku powiązania między wartością przychodu, a zakresem wykonanych prac organy nie kwestionowały. Spór powstał natomiast co do kwoty przychodu Skarżącego z tytułu kontraktów zawartych z: Miastem i Gminą P., Gminą B., Gminą S., Gmina N., Gminą J., Gminą G. wobec braku faktur Skarżącego w tym zakresie. Organy słusznie uznały, iż skoro kontrakty te realizowało konsorcjum dwóch podmiotów: Skarżący i H. C., to koniecznym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie należnego Skarżącemu z tego tytuł wynagrodzenia – przychodu, skoro obaj konsorcjanci nie wskazują konkretnie jaki zakres prac został przez każdego z nich wykonany. Zdaniem Sądu postępowanie to nie doprowadziło jednak do ustalenia jaka kwota przychodu była należna - jaka wierzytelność przysługiwała Podatnikowi z tytułu pozostałych kontraktów Konsorcjum zawartych z ww. podmiotami. Organ zachował się niekonsekwentnie dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego, albowiem aprobując z jednej strony zakres robót wykonanych przez Skarżącego ustalony przez członków Konsorcjum i związane z nim wynagrodzenie przy kontrakcie z Gminą W. (sposób przestawiony przez strony Konsorcjum), w pozostałym zakresie poprzestał na dokumentach, w których mowa nie o wynagrodzeniu (wierzytelności) z tytułu wykonania pozostałych kontraktów, lecz o odszkodowaniu dla Skarżącego. Nie podzielając odszkodowawczego charakteru należności Podatnika z tytułu ugody z 27.06.2015 r oraz umowy z 18.06.2015 r przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie, DIAS zaniechał ustaleń co do rzeczywistego rozmiaru wykonanych lub mogących zostać wykonanych przez Skarżącego robót. Poprzestał jedynie na prowadzeniu postępowania w celu uprawdopodobnienia udziału Skarżącego w realizacji kontraktów uwzględniając zeznania S.G. – zatrudnionego przez H. C. prowadzącego działalność pod nazwą C i mającego pełnić obowiązki kierownika budowy, gdzie roboty wykonywało konsorcjum firm H. C. i Skarżącego; zeznania M. P. – zatrudnionej przez H. C. i odpowiedzialnej za sporządzanie ofert dla Konsorcjum firm H. C. i Skarżącego; zeznania pracowników Podatnika: J. G., R. W., S. C., K. R.; umów, dzienników budów. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, iż niemożliwym było ustalenie zakresu wykonywanych przez poszczególnych członków Konsorcjum prac z uwagi na niezachowanie formy pisemnej uzgodnień w tej kwestii, czy odmowę złożenia zeznań, to zdaniem Sądu Organ odwoławczy nie uczynił zadość art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zaczynając od dokonanej przez DIAS oceny zebranego materiału dowodowego wskazać należy, iż zeznania świadków: S. G., M. P. oraz pracowników Skarżącego są bardzo ogólne i nie umożliwiają nie tylko ustalenia stopnia zaangażowania Skarżącego w realizację spornych kontraktów, ale również stawiają w wątpliwość zakres rzeczywistego wykonania prac przez Podatnika. Trzeba zaś przypomnieć, że nie zostały przez organy zakwestionowane okoliczności związane z wystawieniem przez Skarżącego faktury nr [...] z 19.12.2014 r, które potwierdzają stanowisko o problemach Podatnika z wykonywaniem prac objętych kontraktem uzyskanym przez Konsorcjum Strony skarżącej i H. C. (spór i w wyniku jego rozwiązania ugoda). Brak jest analizy prac, które zostały przez Konsorcjum wykonane z możliwościami Strony skarżącej, co szczególnie jest rażące jeśli weźmie się pod uwagę chociażby liczbę zawartych umów i wykonanych w 2014 prac – 6 wobec również sześciu różnych podmiotów, z podanymi w zeznaniach pracowników okresami świadczenia pracy na rzecz Skarżącego: J. G. – około 2 tygodnie; R. W. – około 10 dni (zlecenie); S. C. – nie był zatrudniony w 2014 lecz w 2013 roku; K. R. – był w stanie wskazać okres 2 tygodni pod W. Równocześnie zignorowano informacje pochodzące od świadka S. G., że prace na kontraktach Konsorcjum wykonywali pracownicy firmy H. C. - C– panowie K. K. M. K. przy braku jakichkolwiek konkretnych informacji jakie prace zostały wykonane przez Skarżącego. Zdaniem Sądu wymienione przez S.G. osoby mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego udziału Podatnika w realizowaniu prac z kontraktów Konsorcjum. Pominięta została również podawana przez Skarżącego okoliczność, iż Jego udział w Konsorcjum podyktowany był możliwością pozyskania finansowania, gdyż takiej zdolności pozbawiony był lider Konsorcjum – nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania zmierzającego do weryfikacji tej kwestii, ograniczając się do tezy na str. 26 zaskarżonej decyzji: "... celem ugód zawartych pomiędzy Podatnikiem, a Liderem Konsorcjum była realizacja wynagrodzenia za udział Strony we wspólnym przedsięwzięciu. Udział ten był realizowany niewątpliwie zarówno bezpośrednio przez wykonywane prace budowlane, jak i poprzez zapewnienie Konsorcjum środków finansowych do realizacji inwestycji." Reasumując przyjęcie jako przychodu Skarżącego kwot zawartych w ugodzie z 27.06.2015 r oraz umowie z 18.06.2018 r przewłaszczenia nieruchomości i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oparte zostało na uznaniu, że: "... zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, iż Pan B. C. aktywnie uczestniczył w pracach związanych z realizacją boisk sportowych na rzecz Gmin, a Konsorcjum firm Pan B. C. i Pana H. C., co szczegółowo opisano w tabeli na str. 14 decyzji organu I instancji, wywiązało się z realizacji inwestycji i wszystkie inwestycje zostały zakończone protokołami odbioru robót." (str. 24 zaskarżonej decyzji) i nieustaleniu rodzaju wykonanych w 2014 r. przez lidera Konsorcjum i Skarżącego prac. W tym miejscu Sąd uznaje jednakże, że na gruncie dotąd zebranego materiału dowodowego niewiarygodne jest również twierdzenia Skarżącego, jakoby nie mógł uzyskać przychodu, bowiem nie wykonał żadnych prac i odszkodowanie nie może być rozumiane jako wynagrodzenie za wykonane prace. Twierdzeniom o "zerowym" zaangażowaniu w prace i zerowym w związku z tym przychodem przeczy stanowisko Lider Konsorcjum – H. C., który w swoich zeznaniach z 18 października 2016 r. stwierdził, że: "To odszkodowanie i zadość uczynienie wynikające z zawartej ugody obejmuje wszystkie zagadnienia wynikające z udziału członka konsorcjum czyli syna w realizacji kontraktów wraz z ciążącej na nim odpowiedzialności z tytułu gwarancji, rękojmi, odpowiedzialności karnej za wykonanie robót skutkujących jakimiś wypadkami przyszłości, zaangażowaniem finansowym w tą inwestycję, a także faktycznym udziałem w realizacji robót." (str. 21 zaskarżonej decyzji, podkreślenie własne tut. Sądu) Niewątpliwie wymienionym "zagadnieniem" jest przychód/wynagrodzenie z tytułu prac wykonanych na kontraktach Konsorcjum, w których jak wynika z zacytowanego fragmentu Skarżący brał faktyczny udział. W postępowaniu zakończonym decyzja DIAS nie wykorzystano jednak dostępnych środków dowodowych – zeznania pracowników H. C. – celem ustalenia faktycznego udziału Skarżącego w pracach i należnego z tego tytułu wynagrodzenia (wierzytelności/przychodu). Nie dokonano również badania zdolności Podatnika do wykonania prac objętych kontraktami i pominięto podnoszony przez Podatnika aspekt Jego zdolności finansowej jako przyczyny udziału Skarżącego w Konsorcjum. Wreszcie w żaden sposób kwot wskazanych w ugodzie i umowie przewłaszczenia nieruchomości oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nie powiązano z wycena prac z kontraktów. Mając powyższe na względzie Sąd wskazuje, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz 191 o.p. Przytoczone przepisy zobowiązują organy podatkowe do działań na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W rozpoznawanej sprawie wskazane reguły nie zostały zachowane czego konsekwencją jest uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wyeliminowanie braków w postępowaniu dowodowym i wad w ocenie materiału dowodowego może prowadzić do zmiany wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, jednakże wspomniane naruszenia czynią przedwczesnymi jakiekolwiek rozważania w zakresie przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym rozstrzygnięciu i podjąć postępowanie dowodowe celem ustalenia rzeczywiście wykonanych przez Skarżącego prac oraz rozważyć genezę wstąpienia Skarżącego do Konsorcjum. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.