I SA/Wr 7/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] strona, działając przez pełnomocnika, wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podnosząc, iż w związku z otrzymanym przez pełnomocnika upomnieniem o zapłatę podatku, wobec jego przekonania, iż postępowanie w sprawie nie zostało zakończone, udał się on w dniu [...] sierpnia 2007 r. do organu prowadzącego postępowanie w sprawie, gdzie dowiedział się z akt, że decyzja dotycząca ustalenia zryczałtowanego podatku jest prawomocna. Zdaniem strony, do uprawomocnienia decyzji doszło w związku z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń. Nigdy pełnomocnikowi, ani dorosłemu domownikowi nie doręczono bezpośrednio przedmiotowej decyzji, pełnomocnik nie został powiadomiony o pozostawieniu pisma w miejscach wskazanych w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej Z tego względu pełnomocnikowi strony nie można przypisać winy w uchybieniu terminu dla wniesienia odwołania. Do wniosku strona dołączyła odwołanie od decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 216 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej odmówił A. G. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Analizując treść wniosku strony wskazał organ na przepis art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pouczenie zawarte w decyzji, stwierdzając, że odwołanie należało wnieść w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Odwołał się organ do przepisów art. 148 § 1 i art. 150 § 1 i 1a) oraz § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że przedmiotowa decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty w dniu [...] czerwca 2007r. W dniu [...] czerwca 2007 r., z adnotacji dokonanej przez doręczyciela wynika, że nie zastał pełnomocnika strony w miejscu zamieszkania i przesyłkę awizował, umieszczając w skrzynce pocztowej pełnomocnika strony zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na 14 dni w urzędzie pocztowym. Z adnotacji na kopercie przesyłki i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, że z powodu niepodjęcia przedmiotowej przesyłki w terminie 7 dni została powtórnie awizowana w dniu [...] lipca 2007 r. W dniu [...]lipca 2007 r. przesyłkę zwrócono organowi I instancji wobec jej niepodjęcia przez adresata. Powyższe wskazuje, że doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji należy uznać za skuteczne. Dodatkowo, ze względu na wyjaśnienia pełnomocnika strony, organ zwrócił się do urzędu pocztowego o informację, czy w okresie od [...]czerwca do [...]lipca 2007 r. skrzynka pocztowa pełnomocnika strony była uszkodzona lub w inny sposób nie gwarantowała dotarcia korespondencji do adresata. W piśmie z dnia [...] urząd pocztowy poinformował, że skrzynka pocztowa pełnomocnika strony umieszczona jest na murze posesji, w której mieszka pełnomocnik strony i tylko on ma do niej dostęp. Potwierdzono, że doręczyciel pozostawiał zawiadomienia o przesyłkach w skrzynce pocztowej, pełnomocnik strony nie zgłaszał reklamacji odnośnie nie docierania korespondencji. W tej sytuacji organ ponownie stwierdził, iż doręczenia decyzji ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych należy uznać za skuteczne, a zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej uważa się je za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1. Datą doręczenia decyzji jest dzień [...]lipca 2007 r., w związku z tym odwołanie należało wnieść do dnia [...]lipca 2007 r. Pełnomocnik strony wniosek o przywrócenie terminu wniósł w dniu [...]sierpnia 2007 r., a więc 21 dni po ustawowym terminie. Omówił organ przesłanki zawarte w art. 162 Ordynacji stwierdzając, że jako jedyny powód niezłożenia odwołania od decyzji pełnomocnik strony podał fakt niepowiadomienia go o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale sprawy. Dodatkowo stwierdził organ, że wcześniejsza korespondencja docierała do pełnomocnika strony na wskazany adres, zarówno pisma jak i awiza przesyłek. Strona winna spodziewać się wydania decyzji, bowiem w dniu [...]czerwca 2007 r. pełnomocnik zgłosił się w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ postanowieniem z dnia [...]maja 2007 r. wyznaczył termin załatwienia sprawy na dzień [...]czerwca 2007 r. Przedstawione przez stronę okoliczności nie mogą stanowić podstawy do uznania braku winy podatnika, co oznacza, że wniosek o przywrócenie terminu nie został oparty na ważnych powodach oraz nie doszło do uprawdopodobnienia braku zawinienia strony. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przez bezpodstawne przyjęcie, że strona z własnej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], obrazę przepisu art. 162 § 1 Ordynacji przez dowolną jego interpretację i bezpodstawne przyjęcie, iż brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zwróciła skarżąca uwagę na treść przepisu art. 162 § 1 Ordynacji wymagającego uprawdopodobnienia, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony, zarzucając, iż błędne jest stanowisko organu wymagającego od strony wykazania braku winy w uchybieniu terminowi. Przedmiotem oceny organu winien być opis stanu faktycznego wskazanego przez stronę, a tego organ nie uczynił. Skoro organ zwrócił się o wyjaśnienie do urzędu pocztowego, to uznał za prawdopodobny stan faktyczny podniesiony przez stronę we wniosku. Zdaniem skarżącej błędny jest pogląd organu, iż adnotacje doręczyciela na przesyłce z decyzją podatkową, jak również pisemna informacja urzędu pocztowego dowodzą o pozostawieniu awiza o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, bowiem doręczyciela, poza art. 150 Ordynacji podatkowej, wiążą tylko przepisy dotyczące usług pocztowych o charakterze powszechnym. Adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki w skrzynce, a adnotacja ta była jedynym dowodem prawidłowości pozostawienia takiego zawiadomienia (wyrok NSA z dnia 29.06.2005 r. sygn. IGSK 475/05). Skarżąca należycie uprawdopodobniła, iż terminowi do wniesienia odwołania uchybiła z przyczyn od niej niezależnych. Sytuacja ta rodziła po stronie organu obowiązek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia. Dodał organ, że powołane w skardze wyroki, wbrew stanowisku skarżącej, wskazują, iż z treści przepisu art. 162 § 1 Ordynacji wynika, że to strona winna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda w zachowaniu terminu do złożenia odwołania była od niej niezależna. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola zaskarżonego postanowienia pozwoliła na ustalenie, że narusza ono prawo, co czyni skargę zasadną. Kwestią sporną w sprawie jest, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. zasadnie odmówił stronie skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] ustalającej za 2003 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stosownie do przepisu art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), w razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym do wniesienia odwołania, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin. Z powołanej regulacji wynika zatem, że warunkiem przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym jest spełnienie przez wnioskodawcę następujących przesłanek: złożenie przez zainteresowanego w określonym terminie podania, równoczesne dokonanie spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie braku winy ekskulpującej uchybienie terminowi. Wskazaną przez pełnomocnika strony skarżącej przesłanką usprawiedliwiającą uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest okoliczność, że do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nigdy nie doszło, ani w sposób bezpośredni, ani zastępczy. Nie powiadomiono również o pozostawieniu przesyłki w miejscach określonych w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. O wydanej decyzji pełnomocnik dowiedział się dopiero w dniu [...]sierpnia 2008 r. w siedzibie organu. W tymże dniu na jego wniosek wydano mu kserokopię przedmiotowej decyzji. Kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy art. 144 do art. 154a Ordynacji podatkowej. Jednym z trybów doręczeń przyjętych w Ordynacji jest fikcja prawna doręczenia, określona przepisem art. 150. Zgodnie z § 1 pkt 1) powołanego przepisu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, a więc adresatowi lub osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi (domownik, sąsiad lub dozorca domu), poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Jednak w § 2 art. 150 ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Stosownie zaś do § 1a powołanego przepisu o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 zawiadamia się adresata dwukrotnie. W świetle powołanej regulacji, skuteczne doręczenie pisma przez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, uwarunkowane jest spełnieniem następujących warunków: złożeniem pisma na określony czas w placówce pocztowej i pozostawieniem zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Z kolei miejsce pozostawienia takowego zawiadomienia powinno zostać odnotowane przez listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Dopiero dopełnienie tych warunków wywołuje skutki prawne doręczenia w tym trybie, co zresztą potwierdza dotychczasowy dorobek orzeczniczy. I tak: "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać" (wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 64/07, POP z 2005 r. nr 5, poz. 650). Umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, na drzwiach mieszkania bądź miejsca wykonywania czynności zawodowych adresata, uprawnia zatem przyjęcie, iż adresat miał rzeczywistą możliwość powzięcia wiadomości o kierowanej do niego przesyłce poleconej i jej przechowywaniu w konkretnej placówce pocztowej. W przeciwnym przypadku, doręczenie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W sprawie zakończonej ww. decyzją z dnia [...] uprawnionym do odbierania pism w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, był A. L. – pełnomocnik strony skarżącej. Z akt sprawy podatkowej wynika, że obowiązek ten był przez organy realizowany. Również decyzja, w stosunku do której strona skarżąca wniosła przedmiotowy wniosek, została skierowana do jej pełnomocnika. Jednak wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, który rozpatrzył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie doszło. Organ stwierdził, iż z adnotacji zawartych na zwrotnym potwierdzeniu przesyłki zawierającej ww. decyzję wynika, że przesyłka została dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w J. G. [...], umieszczono w skrzynce pocztowej adresata A. L.. Okoliczność pozostawienia w skrzynce pocztowej pełnomocnika strony skarżącej przedmiotowego zawiadomienia potwierdził sam Urząd Pocztowy (pismo z dnia [...]), odpowiadając na zapytanie organu, będącym próbą wyjaśnienia wątpliwości poruszonych w złożonym wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, iż decyzja z dnia [...] została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w tym trybie. Co prawda z adnotacji umieszczonych na przesyłce wynika, iż próbowano doręczyć ją dwukrotnie w dniu [...]czerwca 2007 r. i w dniu [...]lipca 2007 r., jednak listonosz, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zamieścił jakiejkolwiek informacji o sposobie zawiadomienia adresata, że próby doręczenia przesyłki były i, że przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie zawiadomienie zostało adresatowi pozostawione. Dla uznania bowiem, iż przesyłka została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie, że właściwy urząd pocztowy zawiadomił adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie można ją odebrać. Wątpliwości tych nie usuwa pismo Urzędu Pocztowego z dnia [...], ponieważ twierdzenia w nim zawarte pozostają w sprzeczności z podaną przez stronę skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, okolicznością, że takowe zawiadomienie do jej pełnomocnika nie dotarło. Nie jest to bowiem pewne ustalenie świadczące o rzeczywistym dopełnieniu warunków doręczenia, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowej przesyłki, nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie dyspozycji zawartej w tym przepisie uniemożliwia zatem uznanie doręczenia przedmiotowej przesyłki w trybie prawnej fikcji doręczenia. Konsekwencją przyjęcia przez Sąd, iż decyzja z dnia [...] nie została skutecznie doręczona jest uznanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tejże decyzji. W przypadku bowiem niedoręczenia stronie decyzji, nie mógł upłynąć termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest więc bezprzedmiotowe. Reasumując, w świetle przedstawionych rozważań Sądu, zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy decyzja z dnia [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej, uwzględniając treść przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dla skuteczności doręczenia pisma w trybie tego przepisu, konieczne jest pozostawienie adresatowi zawiadomienia o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym we wskazanych miejscach. W zależności od wyników podjętych działań, organ podatkowy winien podjąć dalsze czynności w sprawie.