I SA/Wr 700/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 października 2005 r. sprawy ze skargi F. N. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2002 r. z dnia [...] Nr [...] postanawia: odrzucić skargę. Skarżący F. N. w dniu [...] złożył skargę na wynik kontroli numer [...] z dnia [...]., wnosząc o jego uchylenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów art. 284 b Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej, jak również art. 120, 121 i 122 w związku z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący oprócz merytorycznych zarzutów w stosunku do zaskarżonego aktu wskazał, iż jego zdaniem błędne jest stanowisko Dyrektora UKS wyrażone w pouczeniu zawartym w wyniku kontroli skarbowej, zgodnie z którym na ów wynik nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W ocenie skarżącego ustawodawca w art. 52 § 3 i 4 oraz w art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób jednoznaczny wskazał, że na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej skarga taka przysługuje, w przeciwnym wypadku ustawodawca wprost wyłączyłby taką możliwość. Pozbawienie podatnika prawa do zaskarżania tego rodzaju aktów sprawiałoby, że pewien obszar działania administracji pozostawałby poza kontrolą sądu, a taka sytuacja w państwie prawnym jest niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. oprócz ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych przeciwko zaskarżonemu wynikowi kontroli skarbowej wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ ów wskazał, iż wynik ten nie wywiera takich skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej, w związku z czym nie podlega on zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wynik zawiera bowiem wyłącznie ustalenia faktyczne w przedmiocie przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a ostateczne rozliczenie podatku za 2002 r. nastąpi dopiero na etapie kontroli zeznania rocznego i w tym postępowaniu, zakończonym stosowną decyzją, skarżący będzie mógł kwestionować ustalenia przyjęte w zaskarżonym wyniku kontroli. Organ zwrócił również uwagę, że przepis art. 3 § 2 pkt 4) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, natomiast wydany wynik kontroli nie nakładał na jego adresata żadnych obowiązków ani też nie przyznawał mu żadnych uprawnień, a we wnioskach zalecał jedynie przestrzeganie określonych przepisów prawa. Skoro zatem wynik kontroli wskazywał wyłącznie określone uchybienia oraz dokonywał ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczył przyznania, stwierdzenia albo uznania Sygn. akt I SA/Wr 700/05 uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak stanowi przepis art. 58 § 1 pkt 6) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd odrzuca skargę, jeżeli wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1) - 5) tego paragrafu. Powołany przez organ przepis art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej u.p.s.a., nie operuje tzw. katalogiem otwartym aktów i czynności, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, lecz w sposób wyraźny wyznacza granice tej kontroli, posługując się taksatywnym (zamkniętym) wyliczeniem tychże aktów i czynności oraz odwołując się do ustaw szczególnych, które mogą przewidywać sądową kontrolę w dodatkowym zakresie. Zatem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie wyłącznie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w tym przepisie lub przepisach ustaw szczególnych. Oznacza to, iż nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa pogląd wyrażony przez skarżącego, jakoby nie wyłączenie wprost przez ustawodawcę możliwości zaskarżania do sądu administracyjnego czynności jaką jest wydanie wyniku kontroli skarbowej miało być równoznaczne z dopuszczalnością wniesienia skargi na tego rodzaju akt. W tym kontekście bezpodstawne jest również stanowisko skarżącego, iż prawo do zaskarżenia wyniku kontroli skarbowej dają mu przepisy art. 52 § 3 i 4, art. 53 § 2 i art. 54 § 1 u.p.s.a. Wykładnia systemowa tychże przepisów prowadzi bowiem do wniosku, iż nie tworzą one innych granic kontroli sądowoadministracyjnej, niż to wynika z treści art. 3 tejże ustawy, który jako przepis ogólny, obejmuje swoim zakresem całą ustawę. Stąd ustawodawca używając w przepisach powołanych przez skarżącego pojęć "akty" lub "czynności" odwołuje się do jedynie do tych aktów lub czynności, które zostały wymienione w art. 3 u.p.s.a. Jednocześnie żaden przepis ustawy szczególnej, o której mowa jest w art. 3 § 2 u.p.s.a. (a taką w omawianym przypadku jest ustawa z dnia 28.09.1991 o kontroli skarbowej) nie daje skarżącemu uprawnienia do wystąpienia ze skargą na wynik kontroli skarbowej. Jak stanowi przepis art. 3 § 2 pkt 4) u.p.s.a., skarga do sądu administracyjnego przysługuje m.in. na inne niż określone w pkt 1) - 3) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd podzielił zachowujące aktualność pod rządami obecnie obowiązującego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 04.12.2000 r. (FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58), zgodnie z którym wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie Sygn. akt I SA/Wr 700/05 podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wykładnia cytowanego wyżej przepisu pozwala stwierdzić, iż niewątpliwie wydanie wyniku kontroli jest czynnością z zakresu administracji publicznej, jednakże dla uznania dopuszczalności skargi na tę czynność niezbędne jest ustalenie, że dotyczy ona przyznania, stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego. Wynik kontroli, ustalający stan faktyczny poprzez wskazanie uchybień oraz terminu do ich usunięcia, nie stwarza dla podatnika nowej sytuacji prawnej w kategoriach uprawnienia bądź obowiązku. Ustalenia zawarte w wyniku kontroli mogą natomiast być wykorzystane w postępowaniu, w następstwie którego wydawana jest decyzja administracyjna, podlegająca zaskarżeniu do sądu administracyjnego na zasadach ogólnych. Dopiero gdyby akt o nazwie "wynik kontroli" obejmował materię zastrzeżoną dla decyzji, tj. wiążące dla podatnika stwierdzenie wysokości zobowiązania podatkowego, możliwe byłoby przyznanie dopuszczalności wniesienia nań skargi, ponieważ w istocie byłaby to decyzja administracyjna, o której charakterze przesądza treść, nie zaś nazwa. Zaskarżonego wyniku kontroli skarbowej z dnia [...] w żaden sposób nie można uznać za mający charakter "ukrytej" decyzji, albowiem w swej treści nie przesądza o uprawnieniu lub obowiązku skarżącego, wyliczając jedynie popełnione nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania i wskazując na konieczność przestrzegania oznaczonych przepisów prawa. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że - jak to wynika z przedłożonej przez skarżącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.- osobna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej istotnie została wydana. Zatem wyłącznie decyzja, która zapadła w oparciu o zaskarżony wynik, po wyczerpaniu środków zaskarżenia, podlegałaby kontroli sądu administracyjnego. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostaje on pozbawiony ochrony prawnej i działania administracji w tym przedmiocie nie znajdują się poza obszarem kontroli sądowej. Droga zaskarżania tego typu działań jest natomiast ukształtowana w ten sposób, aby kontroli sądowej podlegały tylko te akty lub czynności, które dotyczą sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa, jako bezpośrednio ingerujące w sytuację prawną danej osoby. Z podanych wyżej względów za taką czynność nie można jednak uznać będącego przedmiotem skargi wyniku kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy, w oparciu o treść art. 58 § 1 pkt 6) u.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna.