I SA/Wr 702/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik,, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję ora poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. nr [...] z dnia [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia 10 sierpnia 2007 r. K. B. (dalej: strona/ podatnik/ skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] (nr [...]), określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jako podstawę wznowienia powołała przepisy art. 240 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że w/w decyzja nie została jej skutecznie doręczona. Wskazała, iż doręczenie decyzji w trybie tzw. doręczenia zastępczego nie czyniło zadość zasadom określonym w art. 150 O.p. Dowodziła, że w wyniku powyższego pozbawiono ją prawa czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi o zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. We wniosku strona zarzuciła również, iż w wydaniu decyzji z dnia 22 sierpnia 2003 r. uczestniczył pracownik organu podatkowego podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu na mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co czyni zadość przesłance wznowienia zawartej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym, że jako przyczynę wznowienia postępowania strona powołała działanie organu o dopuszczalności wznowienia w przedmiotowej sprawie rozstrzygnął, zgodnie z art. 244 § 2 O.p., organ wyższego stopnia, tj. Dyrektor Izby Skarbowej we W., który dla przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K.i. Postanowieniem z dnia [...] r. w/w Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w wyznaczonym przez organ wyższej instancji zakresie, po czym, datowaną na dzień [...], decyzją nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie. Uzasadniał, że zgodnie z treścią art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Stwierdził, iż w sprawie podatniczka o wydaniu decyzji najpóźniej dowiedziała się w dniu 13 listopada 2003 r., tzn. w dniu, w którym odebrała decyzję w siedzibie Urzędu Skarbowego w T.. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. zauważył, że składając w dniu 10 sierpnia 2007 r. wniosek o wznowienie postępowania strona przekroczyła termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Odnośnie drugiej przesłanki wznowienia, tj. przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy wywiódł, iż w sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której to decyzja wydana byłaby przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Dowodził, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, w którym ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w pierwszej a następnie w drugiej instancji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [....] r. (nr [....]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 3 i 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzającej ją decyzji organu niższej instancji. Decyzjom tym zarzuciła: - błędną a zarazem mającą istotny wpływ na wynik sprawy wykładnię przepisów dotyczących doręczeń, zawartych w art. 150 O.p.; - naruszenie art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwą jego wykładnię, czego następstwem było nienależyte rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu skarżąca dowodziła m.in., iż w sprawie nie doręczono jej skutecznie decyzji z dnia 22 sierpnia 2003 r. Podniosła, że dokonując doręczenia zastępczego naruszono regulacje stanowiące o tym szczególnym sposobie doręczania pism. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w postępowaniu wznowieniowym. Uzasadniał, iż postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2008 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji, stwierdzono nieważność postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Poinformował, że obecnie toczy się w sprawie postępowanie odwoławcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie naruszono przepisy procedury podatkowej w stopniu nakazującym uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, gdyż sprzeciwia się ona jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. - określonej w art. 128 O.p. - zasadzie trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Instytucja wznowienia pozwala natomiast na rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym. Upraszczając, wznowienie postępowania stwarza prawnie określoną możliwość powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Powyższe wskazuje, że wznowienie postępowania podatkowego odnosi się tylko do decyzji posiadających atrybut ostateczności. Badanie, czy decyzja, której wznowienie dotyczy, ma charakter ostateczny, organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić jeszcze przed wszczęciem tego postępowania, analizując dopuszczalność wznowienia postępowania. Ostateczną może być tylko decyzja skutecznie doręczona stronie z wykorzystaniem jednego z trybów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p, organ związany jest decyzją od chwili doręczenia. Decyzja niedoręczona nie nakłada obowiązków na stronę. W rozpoznawanej sprawie, decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], tj. decyzja o uchylenie której - w wyniku wznowienia postępowania - wnioskowała skarżąca, nie posiada statusu ostateczności, niezbędnego do zainicjowania i prowadzenia postępowania wznowieniowego. Z akt sprawy oraz z treści odpowiedzi na skargę wynika, że datowanym na dzień 21 kwietnia 2008 r., postanowieniem nr [...] stwierdzono nieważność postanowienia z dnia [...](nr [...]), stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Powyższe stanowiło wynik uznania, iż doręczenie w/w decyzji nie nastąpiło w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 24 września 2003 r., lecz w dacie osobistego odbioru tej decyzji przez stronę w siedzibie organu, tj. w dniu 13 listopada 2003 r. Tym samym odwołanie strony potraktowano jako wniesione w terminie. Sąd stwierdza, że decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. utraciła charakter decyzji ostatecznej a w sprawie toczy się zwykłe postępowanie odwoławcze. Wniosek o wznowienie postępowania należało zatem uznać za przedwczesny, natomiast decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym wyeliminować z obrotu prawnego, co zgodnie postulowały obie strony sporu: skarżąca w skardze, zaś organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Mając na uwadze niedopuszczalność prowadzenia w sprawie postępowania wznowieniowego, Sąd odstąpił od analizy podjętych rozstrzygnięć jak i zarzutów skargi odnośnie zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania. Co do dalszego postępowania, organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić fakt wystąpienia w sprawie okoliczności uniemożliwiających wznowienie postępowania oraz to, że uruchomienie trybu odwoławczego zamknęło możliwość konkretyzacji praw i obowiązków strony w ramach tego postępowania. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. nr [...] z dnia [...] Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji oraz orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.