I SA/Wr 703/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymująca w mocy orzeczenie Burmistrza J. wydane w dniu [...] grudnia 2011 r. określające A spółka z o.o. z/s w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ustalony przez organy podatkowe i utrwalony w treści decyzji stan faktyczny wskazywał, że skarżąca w 2009 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem. Grunty o łącznej powierzchni [...] m² położone były w P., zaś w ewidencji gruntów zostały opisane jako inne tereny zabudowane, tereny przemysłowe i koleje. Powierzchnia budynku posadowionego na jednej z działek (o nr [...]) wynosiła [...] m². Organ podatkowy I instancji opisane grunty uznał za związane z działalnością gospodarczą, zaś budynek zakwalifikował jako nieruchomości pozostałe, co przełożyło się na zastosowane stawki podatku od nieruchomości. Potwierdziło to przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym oględziny nieruchomości, która stanowiła teren po byłej [...], ujawniono, że grunty były związane z działalnością gospodarczą pomimo, że w badanym okresie nie były na ten cel faktycznie wykorzystywane. Wyniki oględzin wykluczyły istnie względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2006 r. Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.o.l.), wskazujących na brak możliwości wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wbrew zastrzeżeniom skarżącej teren po byłej [...] nadawał się do eksploatacji, nie stwierdzono aby był podmokły w stopniu wykluczającym jego przydatność. Nieruchomość miała zapewniony dojazd, który nie był utrudniony, teren był ogrodzony, częściowo nierówny ale utwardzony, porośnięty wysoką różnorodną roślinnością, nie stwierdzono naturalnych zastoisk wodnych. Na terenie gruntów znajdował się betonowy basen napełniony wodą, w naturalnych obniżeniach stwierdzono zwiększoną wilgotność gleby, co jednak nie wpływało na możliwość poruszania po terenie posesji, po przejściu wskazanego przez spółkę terenu obuwie pozostawało suche. Ustalono także, że nieruchomość posiadała możliwość przyłączenia do sieci wodociągowej, zaś na jej terenie znajdowała się stróżówka wewnątrz, której widoczne były wykorzystywane bieżąco urządzenia elektryczne, co potwierdzało zaopatrzenie nieruchomości w energię elektryczną. Skarżąca polemizowała z ustaleniami opisanymi w protokole oględzin wywodząc, że teren jest podmokły o czym świadczy charakter trzcinowy porastającej go roślinności oraz zdjęcie niewielkiej ilości warstwy wierzchniej ziemi. Odwołując się do wyników oględzin organ I instancji nie uwzględnił tych argumentów strony stwierdzając, że grunty po byłej [...] winny być kwalifikowane jako związane działalnością gospodarczą spółki. Odmienne ustalenia wyprowadził natomiast w odniesieniu do budynku powołując się na opinię rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną w dniu [...] listopada 2008 r. dotyczącą stanu tego obiektu. Zaznaczył, że opinia ta dotyczy wyłącznie stanu budynku i pozostaje bez wpływu na kwalifikację nieruchomości gruntowych. W efekcie organ podatkowy określił wysokość zobowiązania strony z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. przyjmując, że grunty o łącznej pow. [...] m² podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla gruntów związanych z działalności gospodarczą, a to z uwagi na status strony jako przedsiębiorcy, zaś budynek winien być opodatkowany wg niższej stawki właściwej dla nieruchomości pozostałych bowiem jego wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej wykluczają względy techniczne. Ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji w całości podzielił organ odwoławczy. Powołując się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że sporna nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy (czego strona nie negowała), co implikuje opodatkowanie wg najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Na poparcie swych racji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów strony podnoszących istnienie względów technicznych w odniesieniu do gruntów uniemożliwiających ich wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej. Stwierdzając, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych zawierających istotne wskazania co do jego rozumienia. Zgodnie z zawartymi tam wytycznymi opisane pojęcie winno być odczytywane z zastosowaniem wykładni ścisłej, jako wyjątek od zasady, winno też opierać się na kryteriach obiektywnych i być odnoszone do sytuacji cechujących się trwałością uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, wykluczyć przy tym trzeba okoliczności o charakterze przejściowym, technologicznym, ekonomicznym czy finansowym. W pojęciu tym nie mieści się także sytuacja nabycia przez przedsiębiorcę gruntu, który nie nadaje się do prowadzenia jego dotychczasowej działalności. Stosując opisane kryteria organ podatkowy wykluczył możliwość uznania nieruchomości będącej we władaniu skarżącej za niezdatną do używania z uwagi na tkwiące w niej wady techniczne. Ponadto jak wynikało z ewidencji gruntów sporne nieruchomości zostały oznaczone jako tereny zabudowane, przemysłowe i koleje, tym samym nie sposób przyjąć, jak tego chce strona, że są to niezdatne do eksploatacji nieużytki. Zaskarżając opisaną decyzję spółka domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i uznanie, że grunty stanowiące własność spółki związane są z działalnością gospodarczą podczas gdy fakt ten wyklucza istnienie względów technicznych. Zarzuciła także naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) i dokonanie oceny statusu gruntów w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. skarżąca wywodziła, że zawarta w tym przepisie definicja działalności gospodarczej winna być zawężona do treści art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wyklucza kwalifikację spornych gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą. Będące w użytkowaniu strony nieruchomości nie mogły być wykorzystywane gospodarczo z uwagi na ich stan techniczny, co dotyczy zwłaszcza gruntu pod budynkiem, który został uznany przez organy podatkowe za niezdatny do eksploatacji, kwalifikacja ta winna objąć także grunty pod budynkiem. Ponownie wskazywała, że należące do niej nieruchomości są podmokłe co uniemożliwia ich związanie z działalnością gospodarczą uwagi na wady (względy) techniczne. Tych okoliczności organ podatkowy nie uwzględnił naruszając powołane na wstępie przepisy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, a jedynie takie wady warunkowałby jej uchylenie. Spór między stronami sprowadza się do oceny czy zasadnie przyjęto w treści zaskarżonego aktu, że grunty będące w 2009 r w posiadaniu skarżącej były należało uznać za związane z działalnością gospodarczą czy też z uwagi na istnienie względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., cechy takiej nie posiadały, a w konsekwencji czy uzasadnione było ich opodatkowanie wg stawki ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. W toku prowadzonego postępowania jak i w skardze strona konsekwentnie zwalczała przyjęty przez organy podatkowe pogląd negujący istnienie względów technicznych w odniesieniu do posiadanej nieruchomości gruntowej, zarzucając niedostatki w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie faktu, że teren był podmokły i niezdatny do eksploatacji gospodarczej. Cecha ta odnosiła się w szczególności do gruntów pod budynkiem, którego nieprzydatność do dalszego użytkowania została stwierdzona przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Oceniając opisane wątpliwości, w kontekście zebranego i przedstawionego Sądowi stanu faktycznego oraz przepisów powoływanej już ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzić trzeba, że zaskarżone rozstrzygniecie organu podatkowego odpowiada prawu. Niespornym w sprawie jest, że strona w 2009 r. posiadała status przedsiębiorcy. Uznanie istnienia tej cechy skutkuje, jak słusznie przyjęły organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie, z jego brzmieniem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca podatkowy przyjmuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (podkreśl. Sądu) lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zasadnie wywodzi organ podatkowy, odwołując się do brzmienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00, że dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Teza przywoływanego orzeczenia, którą z uwagi na tożsamość regulacji prawnych należy odnosić także na grunt rozważanej sprawy stanowiła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, były z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegały opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.) - orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dla przyjęcia istnienia opisanego związku nie jest istotne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. W tym kontekście jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1055 ze zm.), który przy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może znaleźć zastosowania. Związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, co zdaniem Sądu jasno wynika z treści ww. przepisu, definiowany jest poprzez fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, a nie faktyczne wykorzystywanie do prowadzonej działalności. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty skarżącej podnoszące istnienie w sprawie tzw. "względów technicznych" dotyczących stanu nieruchomości, co wykluczało jej opodatkowanie wg niższej stawki podatkowej. W świetle przywołanej już treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kwalifikację nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wyłącza uznanie ich za budynki mieszkalne, umiejscowienie ich pod jeziorami lub zajęcie na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne oraz ujawnienie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpoznawanej sprawie sporna stała się jedyne ostatnia z przesłanek wykluczających uznanie nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą – tzw. względy techniczne. Racje ma organ podatkowy, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, co niewątpliwie utrudnia przeprowadzenie wykładni przepisów prawa. Nie można jednak tracić z pola widzenia ogólnych zasad interpretowania przepisów prawa. Słusznie podnoszone jest w zaskarżonej decyzji, że sposób zredagowania omawianego przepisu wymaga aby pojęcia odnoszące się do wyłączeń podatkowych interpretować w sposób literalny nie wykraczając poza sens i brzmienie przepisu. Nieuzasadnione wydaje się budowanie jednej uniwersalnej definicji, która byłaby możliwa do zastosowania w każdym przypadku, a zatem badanie czy omawiana przesłanka występuje winno odbywać się na gruncie konkretnej sprawy. Istotne i pożądane wydaje się jednak wskazanie na pewne cechy umożliwiające przeprowadzenie takiej oceny. Z treści samego przepisu można niewątpliwie wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy ekonomiczny. Po drugie muszą dotyczyć - czyli tkwić - w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomości (gruntach). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu, wypływają następujące wnioski, po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie przeszkoda (wzgląd techniczny) musi mieć charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu. Przeprowadzona analiza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko powołanym w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że w celu ustalenia stanu nieruchomości w dniu [...] lipca 2010 r. przeprowadzono oględziny nie stwierdzając żadnych okoliczności natury technicznej wyłączających grunty z eksploatacji. Stwierdzono, że nieruchomość stanowią tereny po byłej [...], z możliwością nieutrudnionego dojazdu z co najmniej trzech stron, obszar był ogrodzony, utwardzony, częściowo wyrównany, miejscami widoczne były płyty betonowe i kostka brukowa. W pozostałej części teren porastała roślinność o rozmaitym charakterze (wysoka trawa, krzaki, chaszcze). Na terenie nieruchomości znajdował się komin, który nie był przyłączony do żadnego budynku. Tren był dozorowany przez portiera. Do protokołu oględzin załączono materiał zdjęciowy dokumentujący opisane fakty. W dniu [...] listopada 2011 r., w związku z zastrzeżeniami składanymi przez stronę podnoszącą podmokłość terenu, co miałoby wykluczać możliwość jego eksploatacji, przeprowadzono kolejne oględziny. Okoliczności stwierdzone podczas następnych oględzin nie odbiegały od ustaleń dokonanych w dniu [...] lipca 2010 r. Nie stwierdzono bowiem zastoisk wodnych, choć w naturalnych obniżeniach zauważono zwiększoną wilgotność gleby, co wpłynęło na bujność roślin ale pozostało bez wpływu na możliwość poruszania się po obszarze nieruchomości – po przejściu przez teren nieruchomości obuwie pozostawało suche. Ujawniono też, że na posesji znajdował się budynek stróżówki zaopatrzony w energię elektryczną, o czym świadczyły znajdujące się wewnątrz wykorzystywane w tym czasie urządzenia eklektyczne (czajnik, lampka biurowa). Również i te oględziny udokumentowano zdjęciami, potwierdzającymi zastane fakty. Ponadto w toku postępowania organ podatkowy wystąpił do A w J. uzyskując potwierdzenie, że istnieje możliwość przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej, jednakże skarżąca nigdy z takim wnioskiem nie wystąpiła. Przedstawione fakty dowodzą, że ocena dokonana przez organy podatkowe nie może budzić zastrzeżeń i brak jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić, że nieruchomość będąca we władaniu spółki nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podnoszone przez stronę zarzuty nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym, przeczą im wyniki dokonanych oględzin, zaś poza powołaniem się na okoliczność podmokłości terenu strona, pomimo wzywania przez organy podatkowe, nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Słusznie zatem wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że grunty będące we władaniu strony mogły być eksploatowane gospodarczo brak bowiem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że istnieją względy techniczne uniemożliwiające taką kwalifikację. Fakt ten wykluczyły zebrane przez organy podatkowe dowody, zaś strona poza gołosłownym twierdzeniem o podmokłości gruntów nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na zmianę stanowiska przyjętego przez organy podatkowe. Jakkolwiek zgodnie z art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to obowiązek ten nie może być rozumiany bezwarunkowo, są bowiem okoliczności, do których dostęp ma wyłącznie strona, wówczas to na niej ciąży obowiązek ich ujawnienia, wszelkie zaniechania w tym zakresie bowiem skutkowały w zakresie jej praw. Niewątpliwe w rozpoznawanej sprawie to skarżąca winna mieć wiedzę i ewentualnie posiadać wszelkie dokumenty potwierdzające nieprzydatność nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, a skoro ich nie przedłożyła nie może z tego faktu czynić zarzutu pod adresem organów podatkowych, które w rozpoznawanej sprawie postępowały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego, w rezultacie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego również w sposób poprawny i trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego. W świetle poczynionych na wstępie rozważań na temat charakteru względów technicznych przypomnieć trzeba, że ich istnienie musi mieć charakter obiektywny co oznacza, że muszą istnieć przeszkody o takim właśnie charakterze uniemożliwiające prowadzenie na obszarze danej nieruchomości działalności gospodarczej, chodzi zatem o sytuację, w której grunty nie nadawałby się do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, czego w sprawie strona nie wykazała, zaś zanegował materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe. W tych okolicznościach za odpowiadające prawu ocenić trzeba ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, przyjmujące, że w sprawie istniała podstawa do zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowania nieruchomości będących we władaniu strony wg stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.). Wbrew zarzutom strony ta sama kwalifikacja odnosi się do gruntu położonego pod budynkiem, który ze względów technicznych nie mógł być uznany za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (co w sprawie jest bezsporne). Jak słusznie wywiodły w treści swej decyzji organy podatkowe obie nieruchomości – gruntowa i budynkowa – stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Co wprost wynika z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem niezdatnym do użytkowania z uwagi na względy techniczne, nie rozciąga się na grunt pod tym budynkiem, bowiem ocena możliwości związania z działalnością gospodarczą, a w rezultacie istnienia względów technicznych musi być odnoszona niezależnie do każdego z przedmiotów podatkowania. Na gruncie rozpoznawanej sprawy względy techniczne ujawniono tylko w odniesieniu do budynku, co wyklucza możliwość rozciągnięcia tej kwalifikacji także na grunt pod nim. Jak wynikało treści przeprowadzonych na wstępie rozważań dotyczących interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. względy techniczne muszą mieć charakter obiektywny i trwały, wykluczone jest uznanie istnienia tej cechy jedynie w sytuacjach czasowej niezdatności nieruchomości do użytkowania, co może być odnoszone np. do remontu czy rozbiórki znajdujących się na gruncie obiektów celem ich wykorzystania. Taki właśnie charakter mają wskazane przez stronę okoliczności dotyczące gruntu pod budynkiem i z uwagi na opisane wyżej fakty, wynikające z przywołanych przepisów prawa, jej zarzuty nie mogą zyskać uznania. W świetle przywołanych faktów podnoszone w skardze zarzuty ocenić trzeba jako nieuzasadnione, ocena ta odnosi się zarówno do wskazywanych naruszeń prawa procesowego – art. 187 O.p. jak i prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1055 ze zm.). Oceniając, że objęta skargą decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd, kierując się treścią przepisu art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 270), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.