I SA/Wr 704/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2007 oddala skargę. Przedmiotem skargi T. B. jest powołana w sentencji decyzja, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2004-2007 wraz z odsetkami za zwłokę, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2008 r. na łączną kwotę 98.555,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżący w wyniku prowadzonej, a niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży internetowej w latach 2004-2007, obciążony został zobowiązaniami podatkowymi we wskazanej wyżej kwocie łącznej z odsetkami w wartości 63.481,00 zł. Pismem z dnia [...] października 2012 r. wniósł o umorzenie powstałych zaległości uzasadniając, że jest inwalidą [...] grupy, bez możliwości zatrudnienia, nie posiada samochodu ani innych dóbr materialnych mogących pokryć dług podatkowy. Podał, że aktualnie jego dochód stanowi świadczenie rentowe, które po zajęciu komorniczym w wysokości 182,04 zł wynosi 639,31 zł. Zaznaczył, iż mieszka z matką, nie ma szans na poprawę swojej sytuacji, którą pogłębia fakt braku możliwości zawarcia związku małżeńskiego. Wyegzekwowanie należności z jego renty będzie wręcz niemożliwie, a przyczyny powstania zaległości nie były wynikiem chęci uzyskania zysków, lecz skromnych potrzeb studenta. Skarżący dodał, że sprzedaż internetowa związana była z tematem jego pracy magisterskiej, natomiast tytuł naukowy w jego stanie zdrowia nie daje w chwili obecnej większych korzyści. Na wezwanie organu podatkowego I instancji, skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające dochody własne z tytułu renty i zasiłek pielęgnacyjny dla matki, oraz potwierdzenia bieżących opłat i zaległości oraz dokument zaświadczający o stopniu inwalidztwa. Organ I instancji wniosek strony rozpoznał odmownie stwierdzając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające udzielenie skarżonemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. także nie znalazł podstaw do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku strony. W uzasadnieniu, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), zwrócił uwagę, że powołany przepis oparty jest na tzw. uznaniu administracyjnym, sprowadzającym się do tego, że nawet wystąpienie przesłanek udzielania ulgi nie musi skutkować jej przyznaniem. Rozpatrując wniosek strony organ podatkowy winien jednak w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Wyjaśniając te pojęcia organ odwoławczy zaakcentował, iż istotnym czynnikiem mającym wpływ na ocenę ich występowania w sprawie są przyczyny i okoliczności powstania długu podatkowego, postawa w tym względzie samego zainteresowanego, a także jego aktualna sytuacja egzystencjalno-finansowa i tym samym celowość przyznania ulgi. Dalej wskazał, że w przypadku skarżącego przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług było niezgłoszenie do opodatkowania obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży internetowej. Odnosząc się do wyjaśnień strony, że dokonując transakcji internetowych nie działał z zamiarem osiągnięcia zysku lecz miał na celu testowanie i badanie bezpiecznych form sprzedaży internetowej na potrzeby pracy magisterskiej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie kwestionuje, że takie działania wzbogacają o doświadczenie i wiedzę, jednakże w ich wyniku na strony rachunku odnotowywane były znaczące wpływy. Wynosiły one w poszczególnych okresach: w roku 2004 – 60.848 zł, w roku 2005 – 149.596 zł, w roku 2006 – 234.290 zł, w roku 2007 – 139.998 zł. Ustalono ponadto [...] przypadki sprzedaży z pominięciem rachunku bankowego na kwotę: w 2005 roku – 700 zł, w 2006 roku – 1.158 zł. Organ podatkowy zauważył też, że badania naukowe z istoty rzeczy nie są powiązane z generowaniem dochodów ale z zasady wykazują tendencje odwrotną, tj. pochłaniają środki finansowe na ten cel przeznaczone. Nie negując istoty i celu prowadzonej przez skarżącego działalności badawczej organ odwoławczy stwierdził, że trudno było jednak uznać, że trwające przez niemal 4 lata badania praktyczne, przynoszące obroty w podanych wyżej kwotach, podyktowane były jedynie koniecznością pisania pracy magisterskiej. Zwrócił przy tym uwagę, iż sam skarżący oświadczył, że działalność zaspokajała jego bieżące potrzeby jako studenta i generowane w jej ramach obroty w pewnym zakresie mogły stanowić podstawę opodatkowania, co oznaczało, że skarżący z pełną świadomością korzystał z pozyskanych środków finansowych nie tylko w celu edukacyjnym. Wobec tego, niezależnie od charakteru działalności i jej celu, generowane dzięki niej realne środki pieniężne – w świetle obowiązujących przepisów, wymienionych w decyzji wymiarowej – podlegały obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług, o czym podatnik mógł i powinien był wiedzieć. Ustosunkowując się do aktualnej sytuacji strony organ odwoławczy nie kwestionował, że strona znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, jednakże zestawienie deklarowanych przez stronę wydatków (około 2.400 zł) z dochodami (1.207,13 zł) wskazuje, że skarżący albo pokrywał jedynie ich część, albo korzystał z innych źródeł finansowych niż wskazane w złożonych wyjaśnieniach. Wynikało z nich bowiem, że skarżący nie posiadał żadnego majątku ani oszczędności, co prawda strona wyjaśniała też, że deficyt w gospodarstwie domowym pokrywany był dzięki uprzejmości krewnej, która w sposób sporadyczny i symboliczny wspomaga rodzinę finansowo w zamian za opiekę. Zważywszy jednak na ową sporadyczność pomocy organ podatkowy nie stwierdził, że nie mogła ona stanowić istotnego i stałego źródła pokrycia wydatków. Wątpliwości tych nie rozwiewał nawet fakt posiadanej zaległości w opłatach za mieszkanie, wynoszącej 3.237,35 zł, która stanowi pięciokrotność należności z tego tytułu i niespełna trzykrotność niepokrytej dochodem kwoty ponoszonych wydatków. Organ podatkowy wyliczył bowiem, że podatnik mógł skorzystać ze środków pieniężnych przeznaczonych na czynsz tylko przez niecałe 3 miesiące, a wymienione wyżej wydatki dotyczyły każdego miesiąca. Zwracał też uwagę organ podatkowy na pewne nieścisłości w przedkładanych dokumentach, z akt sprawy nie wynikało bowiem kim była A. J., widniejąca jako adresat na załączonym do materiału dowodowego wezwaniu do zapłaty na rzecz A sp. z o.o. zaległych należności za energię elektryczną w wysokości 363,36 zł. Nie kwestionował przy tym organ podatkowy, że konieczność sięgania do kwot przeznaczonych na opłaty czynszowe, czy też korzystania przez matkę podatnika z zasiłku pielęgnacyjnego, świadczą o trudnościach finansowych, jednak podkreślił, że sam fakt braku wystarczających środków finansowych na pokrycie długu podatkowego nie stanowi czynnika przesądzającego o zasadności rezygnacji Skarbu Państwa z przysługującego mu roszczenia podatkowego. Przyznał rację argumentacji strony, że pozbycie się tego roszczenia nie spowodowałoby załamania finansów publicznych, jednak niewątpliwie wpłynęłoby na ich uszczuplenie, które byłoby nieuzasadnione w świetle okoliczności powstania długu. Uznał za niewiarygodne argumenty skarżącego o generowaniu obrotów w kwotach, które zostały wyżej podane, jedynie na własne, studenckie potrzeby. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowi uzasadnienia zastosowania ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości stan inwalidztwa, które orzeczone zostało w 1996 roku, a które – mimo powoływanej niezdolności do prowadzenia działalności zarobkowej – nie przeszkodziło w prowadzeniu handlu internetowego w latach 2004-2007. Całokształt tych okoliczności skłaniał organ odwoławczy do wniosku, że obecnie podatnik ma możliwości zarobkowania poprzez kontynuowanie tej działalności, przy uwzględnieniu jednak obowiązków podatkowych. Tym bardziej, że posiada wysokie kompetencje w temacie internetowych transakcji handlowych, czego świadectwem było opracowanie autorskiej koncepcji transakcji sprzedaży w sklepie internetowym, zgodnie z tytułem pracy magisterskiej. W oparciu o ww. stwierdzenia organ podatkowy wskazał, że jakkolwiek można w sytuacji strony uznać istnienie przesłanki jej ważnego interesu, to jednak możliwe jest to tylko na płaszczyźnie obecnych trudności w zapłacie podatku, co jednak nie jest czynnikiem decydującym o słuszności umorzenia zaległości podatkowych. W jego ocenie, odmienne stanowisko prowadziłoby w konsekwencji do niemal powszechnego zwalniania z długów podatkowych, którym w większości przypadków towarzyszy brak środków finansowych i trudna sytuacja ekonomiczna. Wyjaśniał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej wymaga istnienia okoliczności i przypadków obiektywnie szczególnych i wyjątkowych, także w kontekście m.in. przyczyn braku wpłaty zobowiązania, czym też podyktowana jest konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych, oparta na zasadzie uznania administracyjnego i umożliwiająca w związku z tym odmowę przyznania ulgi, nawet w sytuacji subiektywnie postrzeganej przez dłużnika jako trudna. Organ odwoławczy dodał, iż minimum egzystencji gwarantują podatnikowi przepisy art. 8-11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), które wyłączają spod egzekucji określone składniki i środki majątkowe dłużnika. W sprawie nie można było także uznać istnienia przesłanki interesu publicznego, która nawiązuje do wartości ogólnospołecznych takich jak sprawiedliwość, równość i zaufanie do organów władzy. W przypadku tej przesłanki dochodzi do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika, a opiera się ono na respektowaniu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa m.in. takich jak sprawiedliwość. Zasady te stoją w sprzeczności z uprzywilejowywaniem podmiotu, który bez szczególnych i wyjątkowych powodów – co zdaniem organu II instancji wystąpiło w rozpoznawanej sprawie– generując znaczne kwoty obrotów, dopuścił do powstania zaległości podatkowych w sytuacji, gdy w analogicznych warunkach rynkowych inne podmioty prawidłowo wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o całkowite umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami podnosząc, że dotrzymał wszystkich terminów wyznaczanych przez organ II instancji i wyjaśnił wszystkie okoliczności uzasadniające niemożność spłaty zadłużenia. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych, w ocenie skarżącego, jest krzywdząca. Zauważył, iż trudno sugerować dłużnikowi, aby prowadząc sprzedaż internetową celem przygotowania pracy magisterskiej i uzyskując częściowe, niskie dochody, które przeznaczał na skromne utrzymanie i zakup podręczników, był świadomy prowadzenia działalności, gdyż powszechna znajomość prawa, zwłaszcza w zakresie podatków, jest w rzeczywistości fikcją. Do skargi załączone zostały dokumenty i oświadczenia przedłożone w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie z § 2 tego artykułu, kontrola o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa regulacja wyznacza zatem granice kompetencji Sądu w zakresie rozpoznania niniejszej sprawy – ogranicza się mianowicie do oceny, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego. Poza kompetencjami Sądu pozostaje natomiast formułowany w skardze wniosek o wydanie orzeczenia o umorzeniu zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług. Przystępując zatem do wskazanej wyżej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazać należy, iż podstawą prawną rozpoznania sprawy skarżącego stał się art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powyższym przepisie wyrażenie "może" wskazuje na uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jego obowiązkiem jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania wymienionych przesłanek i dokonania tej oceny w sposób rzetelny. W takim też zakresie – a więc wykonania wskazanych obowiązków w procesie wydawania decyzji uznaniowej na mocy art. 67a O.p. – Sąd jest kompetentny do dokonania kontroli zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wskazana w sentencji decyzja wydana została zgodnie z wymogami stawianym przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły stosowne czynności zmierzające do ustalenia faktów odnoszących się do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego. Dokonały także wnikliwej analizy przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi, przy uwzględnieniu czynników, które wpływają na ważny interes podatnika i interes publiczny. Sąd również zgadza się wywodami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powołane wyżej przesłanki zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych stanowią zwroty niedookreślone, co oznacza, że nie mają prawnie regulowanej definicji. Wyjaśnienie ich istoty wymaga sięgnięcia do ocen pozaprawnych. Oceniając ważny interes podatnika wnoszącego o umorzenie zaległości podatkowych, znaczenie ma nie tylko jego aktualna sytuacja majątkowa i finansowa, a więc możliwości spłaty zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Czynnikami podlegającymi ocenie są także przyczyny i okoliczności powstania tego zadłużenia, a także postawa podatnika w tym przedmiocie. Sytuacja finansowa, jaką przedstawił skarżący w toku postępowania podatkowego jest z pewnością jest trudna. Twierdzenia tego nie można było jednak uznać za równoznaczne z zasadnością jego wniosku. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który zauważył, że prowadzona w latach 2004-2007 sprzedaż internetowa przynosiła bardzo wysokie wpływy, których wartość znalazła swoje odzwierciedlenie przede wszystkim na rachunku bankowym skarżącego, a co istotniejsze nosiła cechy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Wobec tak znaczących przychodów i ilości zawieranych transakcji nie sposób przyjąć, jak wywodzi to strona, że jedynym powodem prowadzenia sprzedaży internetowej była chęć realizacji badań naukowych. Nawet jeśli takie właśnie intencje towarzyszył stronie, to z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego nie ma to znaczenia, ważące są okoliczności obiektywne wskazujące na cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej takie jak częstotliwość transakcji, zorganizowany charakter działań oraz osiągnięty zysk. Okoliczności te wyjaśniał organ podatkowy w decyzji określającej skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie. Rozstrzygnięcie to było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 891/10 skargę strony oddalił. Nieuzasadnione jest tutaj zasłanianie się przez stronę niewiedzą w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i konieczności odprowadzania stosownego podatku. Zauważyć wypada, że skarżący był studentem ówczesnej [...], gdzie poza typowo ukierunkowanymi zajęciami, program obowiązkowych przedmiotów podstawowych obejmował między innymi prawo i finanse publiczne. Zatem prowadząc działalność gospodarczą na dość szeroką skalę (sądząc po wysokości wpływów), skarżący, przy należytej staranności, mógł dysponować wiedzą, która uchroniłaby go od negatywnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Istnieje także instytucja interpretacji podatkowej, która umożliwia pozyskanie od organu podatkowego wykładni przepisów prawa na gruncie konkretnej opisanej przez podatnika sytuacji faktycznej, a zatem pozwala na uzyskanie wiedzy o skutkach podatkowych podejmowanych działań. Zgodzić się także należy z wywodami zaskarżonej decyzji, iż prowadzeniu tego rodzaju działalności i na taką skalę nie stało na przeszkodzie inwalidztwo skarżącego, który powołuje się na tę okoliczność, argumentując wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt administracyjnych oraz załączników do skargi, inwalidztwo skarżącego datowane jest od [...] 1996 r., natomiast działalność, w związku z którą powstały zaległości w podatku od towarów i usług, była prowadzona w latach 2004-2007. Prawidłowo z powyższego zostało wywiedzione, że obecnie skarżący mógłby pozyskiwać środki finansowe poprzez kontynuowanie powyższej działalności, z uwzględnieniem obowiązków podatnika VAT. Zwłaszcza, że dysponuje dużą wiedzą i doświadczeniem w tej dziedzinie aktywności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że ważny interes podatnika nie może być postrzegany subiektywnie z punktu widzenia wyłącznie samego zainteresowanego. Chodzi o obiektywnie przyjęte okoliczności, które by przemawiały za uznaniem występowania tej przesłanki po stronie zobowiązanego. Tymczasem trafnie zauważył organ II instancji, że jakkolwiek można mówić o ważnymi interesie skarżącego, to tylko i wyłącznie w kontekście sytuacji w jakiej znajduje się aktualnie, natomiast omawiana przesłanka mieści w sobie także okoliczności odnoszące się do powstania zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie trudno wywodzić istnienie po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika, skoro prowadząc działalność gospodarczą pomimo ciążących na nim obowiązków od wykazywanego obrotu nie odprowadzał należnego podatku VAT. Zasadnie także wskazywał organ podatkowy na istniejące nieścisłości w wyjaśnianiach strony, wskazujące na to, że nie wykazał wszystkich źródeł pokrywania ponoszonych wydatków, co zasadnie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego co do jego faktycznej sytuacji finansowej. Spostrzeżenia w tym zakresie Sąd ocenia jako logiczne i słuszne. W zaskarżonej decyzji również wyczerpująco dokonana została ocena występowania drugiej dyrektywy zastosowania umorzenia zaległości podatkowych, to jest interesu publicznego. Powtórzyć wypada za Dyrektorem Izby Skarbowej, że przesłankę tę tworzą ogólne wartości społeczne, takie jak sprawiedliwość, równość i zaufanie do organów podatkowych. Wymienione wartości zagwarantowane konstytucyjnie, na płaszczyźnie również przewidzianego Konstytucją RP obowiązku ponoszenia danin publicznych, są ze sobą ściśle powiązane. Art. 84 Konstytucji statuuje zasadę powszechnego ponoszenia danin publicznych, zgodnie z którą każdy winien opłacać zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W powszechności tego obowiązku należy zatem upatrywać zasad sprawiedliwości i równości każdego wobec prawa. Stąd też wywodzi się konieczność bardzo wnikliwego rozpatrywania spraw, których wynikiem byłoby zwolnienie z długów o charakterze publicznym, w tym zwłaszcza zobowiązań podatkowych. Jest to obowiązek ciążący na organach podatkowych, które – co należy zaakcentować – są powołane przede wszystkim do egzekwowania zobowiązań podatkowych, a nie do zwalniania z ich ponoszenia. Powyższy wywód ma nie tyle zmierzać do wykazania istnienia, czy też nieistnienia przesłanki interesu publicznego w stosunku do skarżącego – to pozostawało w gestii organów podatkowych, które rozpatrzyły tę kwestię w sposób dostatecznie wyczerpujący – ile do uzmysłowienia wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, o zastosowanie której skarżący się ubiegał. Wspomnieć wreszcie trzeba, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest wyjątkiem od zasady jaką jest powszechność opodatkowania, stąd wszelkie przepisy statuujące wyłom od zasady musza być interpretowane w sposób ścisły – jako wyjątek od zasady. Dotyczy to także okoliczności, które mają wypełniać opisywane wyżej pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Orzecznictwo zapadłe na gruncie zastosowanego w sprawie przepisu art. 67a § 1pkt 3 O.p. wyraźnie wskazuje, że podstawą faktyczną udzielenia ulgi mogą być jedynie zdarzenia wyjątkowe i niezależne od podatnika. W pojęciu tym nie mogą się mieścić niepowodzenia działalności gospodarczej czy też nieświadomość pewnych konsekwencji podatkowych. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników. Przedstawione wyżej rozważania nie miały też na celu ponownego rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pryzmat omówionych przesłanek. Jak to już zostało powiedziane, ocena zasadności wniosku skarżącego pozostaje poza kompetencjami Sądu, którego zadaniem była wyłącznie kontrola zgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji. W zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego konieczna była wobec tego analiza rzetelnego zbadania występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które stanowią wiążące wytyczne w procesie rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Taka analiza została przez organy podatkowe przeprowadzona zgodnie z wymogami regulacji prawnych mających w niniejszej sprawie zastosowanie. Wobec stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa – procesowego i materialnego –skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).