I SA/Wr 708/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi A spółka jawna, R. H., J. S., z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Z. Ś. z [...] nr [...]; 2. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815 zł (dwa tysiące osiemset piętnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Z. Ś. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia przedsiębiorstwu A sp. jawna z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. Według ustalonego przez organ I instancji i przyjętego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, uchwałą z dnia [...] nr [...] Rada Miejska w Z.Ś., powołując się na art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej u.p.o.l., wprowadziła zwolnienia od podatku od nieruchomości, dotyczące przedsiębiorców podejmujących po raz pierwszy działalność produkcyjną lub usługową, którzy utworzą nowe, stałe miejsca pracy na terenie Gminy Z. Ś. A sp. jawna była właścicielem czterech zabudowanych nieruchomości, położonych w T. - nabytych na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] oraz zabudowanej nieruchomości w Z. Ś. - nabytej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Pismem z dnia [...] spółka zwróciła się do Urzędu Miejskiego w Z. Ś. o z zwolnienie jej na podstawie powyższej uchwały od podatku od w/w nieruchomości za 2004 r. – określając kwotę zwolnienia na [...] oraz o zwolnienie od podatku za następne lata . We wniosku wspólnicy podawali, że A s.j. jest nowopowstałą firmą, która działalność rozpoczęła w czerwcu 2002 r. jako spółka cywilna, zaś w kwietniu 2004 r. przekształciła się w spółkę jawną. Jak podano we wniosku, w II kwartale 2004 r. spółka zatrudniła ok. 70 osób, a do końca roku zamierzała zatrudnić jeszcze 30 osób, zaś w roku następnym ok. 50 osób. Po otrzymaniu od organu dwukrotnych pisemnych odpowiedzi na swój wniosek o zwolnienie od podatku, pismem z dnia [...] spółka zwróciła się o zajęcia stanowiska w formie decyzji, wobec czego postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Z. Ś. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. W toku postępowania spółka poinformowała organ, że należność z tytułu podatku od nieruchomości została zapłacona dnia [...], w kwocie [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Z. Ś. określił spółce jawnej A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] – stosując stawki określone w uchwale Rady Miejskiej Z. Ś. z dnia [...]. nr [...]. Odnośnie wnioskowanego zwolnienia organ zajął stanowisko, iż nie dotyczy ono spółki jawnej, powstałej w wyniku zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorstwa ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na § 1 pkt 5 powołanej na wstępie uchwały z dnia [...], stanowiący, iż "ulgi i zwolnienia, o których mowa w uchwale nie dotyczą przedsiębiorców powstałych w drodze połączenia, podziału, zbycia przedsiębiorstwa lub zmiany formy organizacyjno –prawnej już istniejących przedsiębiorstw". W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi I instancji błędną interpretacje postanowień uchwały wprowadzającej wnioskowane zwolnienia. Według strony krąg beneficjentów ulg przewidzianych przedmiotowa uchwałą należy ustalać ze względu na brzmienie przytoczonego w decyzji § 1 pkt 5 uchwały oraz § 2, wg którego prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości przysługuje "nowym przedsiębiorcom, którzy po [...] po raz pierwszy podejmą działalność produkcyjną lub usługową i utworzą nowe, stałe miejsca pracy na terenie Gminy Z. Ś." . Zwolnienie to miało przysługiwać przez okres dwóch lat, pod warunkiem nie zmniejszenia stanu zatrudnienia. Zestawienie obu powyższych § uchwały pozwalało uznać, zdaniem spółki, że zwolnienia zostały wyłączone tylko w stosunku do przedsiębiorców istniejących przed dniem [...], którzy następnie, w wyniku połączenia lub podziału, bądź zmiany formy organi9zacyno-prawnej, zyskaliby status pozornie nowych przedsiębiorców. Takie rozumowanie wynika także z wykładni celowościowej – zapobiega bowiem korzystaniu podwójnie ze zwolnień, po celowej zmianie w tym celu formy organizacyjno-prawnej. Podkreślono w odwołaniu, że zmiana formy organizacyjno-prawnej wynikała z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r., n4 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej w skrócie K.s.h., ze względu na przekroczenie limitu obrotów. Samorządowe kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu I instancji i podzieliło zawarte w niej stanowisko, iż na podstawie powołanej uchwały nie przysługiwało stronie zwolnienie od podatku od nieruchomości. Zdaniem organu wynikało to wprost z § 1 pkt 5 uchwały. Podkreślał, że wszelkie ulgi stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy je więc interpretować ściśle, w pierwszej kolejności odwołując się do wykładni językowej, nie zaś celowościowej. Poza sporem było, że obecna spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną - w trybie art. 26 ust. 4 K.s.h., wskutek czego, poprzez zmianę formy organizacyjno-prawnej powstało nowe przedsiębiorstwo. Fakt, że na przekształcenie spółka nie miała wpływu oraz, że nie korzystała wcześniej z ulg wynikających z uchwały. Pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie, skoro uchwała nie rozróżniała takich sytuacji. SKO nie jest natomiast władne oceniać zasadności, celowości czy słuszności przepisów uchwały, która stanowi powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Wniosek o przyznanie zwolnienia za 2005 r. nie mógł być natomiast rozpoznany w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od nieruchomości za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy wyłączenie z zakresu zwolnienia przewidzianego powołaną uchwałą obejmowało także tych przedsiębiorców, którzy powstali na skutek przekształcenia podmiotów istniejących, które podjęły działalność po raz pierwszy po 2001 r. Powoływane przez strony w niniejszej sprawie przepisy uchwały Rady Miejskiej w Z. Ś. stanowiły: - §1 ust. 5 pkt a) - " Ulgi i zwolnienia, o których mowa w uchwale nie dotyczą (...) przedsiębiorstw powstałych w drodze połączenia, podziału, zbycia przedsiębiorstwa lub zmiany formy organizacyjno-prawnej już istniejących przedsiębiorstw" - § 2 " Zwalnia się od z podatku od nieruchomości nowych przedsiębiorców, którzy po 1 stycznia 2000 r. po raz pierwszy podejmą działalność produkcyjną lub usługową i utworzą nowe, stałe miejsca pracy na terenie Gminy Z. Ś." – w dalszych – punktach tego przepisu uchwała stanowiła, w jakiej części przysługują zwolnienia, w zależności od ilości utworzonych miejsc pracy. Powyższe zwolnienia Rada Gminy Z. Ś. wprowadziła na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Okolicznością bezsporną było, że spółka jawna A powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej o tej samej nazwie i składzie osobowym, które to przekształcenie dokonało się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, z uwagi na przekroczenie przez spółkę limitu obrotów, o jakim mowa w art. 26 § 4 K.s.h. Spór dotyczył zakresu podmiotowego zwolnień od podatku od nieruchomości, ustanowionych powołaną uchwałą, który należało ustalić w wyniku wykładni powyższych przepisów. Wykładnia dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a wcześniej Burmistrza Z. Ś., prowadziła do konkluzji, że podstawowe znaczenie dla określenia kręgu adresatów zwolnienia miał powołany § 1 ust. 5 - w tym wypadku pkt a) - , zaś § 2 znajdował zastosowanie dopiero w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy nie zostali wymienieni w w § 1 ust. 5 uchwały, a wiec m.in. nie powstali wskutek zdarzeń wymienionych pkt a). Interpretacja taka nie jest, zdaniem orzekającego składu, prawidłowa. Nie uwzględnia bowiem charakteru oraz celu zwolnień ustalonych przedmiotową uchwałą, a ponadto pomija istotny aspekt sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Zaprezentowane w skardze, a wcześniej w odwołaniu, stanowisko spółki co do spełnienia określonych przedmiotową uchwałą przesłanek zwolnienia od podatku od nieruchomości, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za niedopuszczalne, gdyż oparte na celowościowej wykładni uchwały. Wykładnię celowościową organ przeciwstawił w tym wypadku wykładni językowej, która – argumentował – winna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych. Organ podkreślał przy tym wymóg ich ścisłej interpretacji wskazując, że przepisy te – jako wprowadzające ulgi podatkowe - stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Sąd podzielając to stanowisko w kwestii konieczności ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg podatkowych, zauważa jednak, że zasada ta została przez organ w błędny sposób zastosowana. Jej sens wyraża się bowiem w respektowaniu wyłącznej kompetencji ustawodawcy do wyłączenia określonej grupy podmiotów lub sytuacji, podlegających co do zasady opodatkowaniu, co oznacza, że chodzi o niedopuszczenie do rozszerzenia, w drodze wykładni przepisów, zakresu zwolnienia lub warunków ulg, określonych przez ustawodawcę. Nie można jednak utożsamiać zakazu wykładni rozszerzającej z zakazem sięgania do innych, niż językowa, reguł wykładni. Błędne jest założenie, że każda inna, niż gramatyczna wykładnia jest dotknięta nieścisłością i prowadzi do rozszerzenia zakresu zastosowania normy prawnej. Istotą i celem każdej wykładni jest możliwie najwierniejsze odkodowanie normy prawnej zawarte nieraz w wielu przepisach, nie zaś odczytanie jedynie sensu językowego poszczególnych przepisów. To każe uwzględniać różne rodzaje wykładni i dopiero w sytuacji, gdy prowadzą one do różnych wniosków można ustalać, któremu z nich należy przyznać pierwszeństwo. Nie można założyć, że te dwa rodzaje wykładni wykluczają się nawzajem. Nie jest tak w przedmiotowej sprawie. Interpretacja przedstawiona przez spółkę nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową – nie wychodzi bowiem poza możliwy sens słów użytych w obu powołanych paragrafach uchwały; przeciwnie – opiera się na dosłownym brzmieniu jej postanowień, tyle, że zakłada ich łączne odczytanie. Odpowiedzi wymaga, czy postanowienia § 2 ( i § 3) uchwały rzeczywiście stanowią – jak wynikałoby to interpretacji organów podatkowych - jedynie "podzbiór" podmiotów, których krąg został negatywnie określony w § 1. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii zasadne wydaje się sięgnięcie do wykładni systemowej oraz celowościowej. Zarówno zapis § 1 ust. 5, określający, kogo nie dotyczą ulgi i zwolnienia, o których mowa w uchwale, jak również § 2 (oraz § 3), wskazujący na podmioty objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, służą określeniu granic podmiotowych zakresu ulg i zwolnień przewidzianych tą uchwałą. Co prawda § 1 wydaje się mieć charakter bardziej ogólny, bowiem zawiera definicje pojęć użytych w uchwale oraz wyłączenia z zakresu zastosowania ulg i zwolnień, zaś § 2 i 3 dotyczą konkretnych zwolnień, to jednak zasługuje na uwagę, że de facto zwolnienia w nich określone są jedynymi zawartymi w przedmiotowej uchwale. Nie można też pominąć tego, że w tytule uchwały określono jej przedmiot poprzez stwierdzenie "w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości przedsiębiorców podejmujących po raz pierwszy działalność produkcyjną lub usługową, którzy utworzą nowe, stałe miejsca pracy na terenie Gminy Z. Ś.". Tak sformułowany przedmiot uchwały pozwala już na ogólne zdefiniowanie kręgu adresatów wprowadzonych zwolnień i ulg – wskazując na trzy ich główne cechy: status przedsiębiorcy, podjęcie po raz pierwszy działalności produkcyjnej lub usługowej oraz utworzenie nowych, stałych miejsc pracy. Doprecyzowania warunków uzyskania zwolnień i ulg dokonano w § 2 i 3 uchwały, m.in. poprzez wskazanie, że dotyczą one przedsiębiorców, którzy rozpoczynają działalność po [...]. Wbrew argumentom organu odwoławczego, w odniesieniu do ulg oraz zwolnień wykładnia celowościowa pełni istotną rolę w procesie ustalania normy prawnej. Przyznając preferencje podatkowe lub wyłączając określone kategorie podmiotów lub sytuacji spoza zakresu opodatkowania wyznaczonego innymi przepisami, ustawodawca, o ile nie dąży w ten sposób do uniknięcia podwójnego opodatkowania, kieruje się z reguły dążeniem do osiągnięcia celów uznanych przez siebie za pożądane. Celem jest często osiągnięcie pożądanego efektu ekonomicznego np. poprzez pobudzenie aktywności gospodarczej lub też społecznego – np. aktywację zawodową niepełnosprawnych. Świadomość i właściwe rozpoznanie celu uzasadniającego wprowadzenie określonego zwolnienia lub ulgi jest konieczne dla zrozumienia jej charakteru i istoty. Mając na uwadze z zasady celowy charakter zwolnień podatkowych, dokonywanie wykładni konstytuujących je przepisów z pominięciem istoty i celu konkretnego zwolnienia trzeba ocenić jako wadliwe, choćby była to wykładnia literalna. W rozpoznawanej sprawie wydaje się oczywiste, że lokalny ustawodawca ustanawiając zwolnienia i preferencje podatkowe dążył do zmniejszenia bezrobocia na terenie gminy poprzez sprzyjanie powstawaniu nowych podmiotów gospodarczych. W tym kontekście za trafne należy uznać stanowisko spółki A, iż zawarte w § 1 ust. 5 uchwały wyłączenie zwolnień i ulg w odniesieniu do podmiotów powstałych wskutek zbycia przedsiębiorstwa, zmiany formy organizacyjno-prawnej, podziału lub połączenia istniejących przedsiębiorstw, miało na celu uniknięcie sytuacji, w których w rzeczywistości nie doszłoby do realizacji zasadniczego celu uchwały, tj. powstania nowych zakładów pracy, natomiast ze zwolnienia korzystałyby podmioty pozornie tylko spełniające warunki określone w § 2 i 3 uchwały. Interpretacja ta uwzględnia zarówno cel zwolnień, jak i warunek spójności postanowień uchwały. Z kolei przyjęcie, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości mogliby korzystać tylko ci spośród powstałych po [...] przedsiębiorców, którzy nie powstali na skutek zdarzeń wymienionych w § 1 ust. 5 uchwały, nie znajduje uzasadnienia w funkcji zwolnień i ulg, o których mowa w § 2 i 3 uchwały. W szczególności trudno dopatrzyć się takiego uzasadnienia w odniesieniu do podmiotów, które – tak, jak miało to miejsce w przypadku spółki A, musiały zmienić formę organizacyjno-prawną wobec obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie zaś w związku ze zmianą działalności. W tym kontekście przyjęty przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze kierunek wykładni poddawał nadto w wątpliwość realizację konstytucyjnej zasady równości. Trzeba też zauważyć, że przedmiotową uchwałą Rada Gminy wprowadziła określone zwolnienia od podatku – do tego zresztą właśnie została upoważniona w art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Analiza postanowień uchwały i art. 7 ust. 2 prowadzi do wniosku, że ulga, o którą ubiegała się spółka nie miała charakteru uznaniowego, ale, że było to zwolnienie, do którego była uprawniona w razie spełnienia warunków określonych tą uchwałą, tyle, że realizacja tego zwolnienia uzależniona była od złożenia wniosku. Dla oceny kierunku wykładni postanowień uchwały nie jest obojętna także kwestia ewentualnego wejścia przedsiębiorstwa powstałego na skutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 K.s.h. w prawa poprzednika prawnego. Kwestia następstwa praw i obowiązków podatkowych została uregulowana w art. 93a O.p., w myśl którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej; 2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że spółka jawna jest sukcesorem praw i obowiązków przysługujących spółce cywilnej, z której przekształcenia powstała. Jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o przejściu praw i obowiązków nabytych przez spółkę A s.c., gdyż nie występowała ona z wnioskiem o zastosowanie zwolnienia, to jednak ustalając kierunek interpretacyjny postanowień uchwały należy, zdaniem Sądu, brać pod uwagę, że w świetle powołanej konstytucyjnej zasady równości musi budzić wątpliwości różnicowanie sytuacji takich podmiotów, które mogły nabyć prawo do zwolnienia ze względu na powstanie po [...] i stworzenie nowych miejsc pracy, ale z prawa tego nie skorzystały (lub nie zdążyły skorzystać), a w związku z prowadzoną działalnością były zmuszone zmienić formę prawną od podmiotów również powstałych po tej dacie, które jedynie ze względu na nieprzekroczenie wyznaczonych przepisami limitów obrotu nie utraciłyby prawa do zwolnienia. Powyższa kwestia nie była jednak w ogóle rozważana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w oparciu o błędną wykładnię przepisów uchwały, wobec czego należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.