I SA/Wr 709/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.11.KF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K. W. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS, organ interpretujący) z dnia 16 sierpnia 2022 r., Nr 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.11.KF, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, podatnikiem podatku VAT. Posiada uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości, zaś w najbliższej przyszłości uzyska wpis na listę doradców podatkowych. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa zamierza świadczyć usługi doradztwa podatkowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym oraz usługi wyceny majątku, w tym usługi wyceny nieruchomości dokonywane przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatu szacunkowego (art. 150 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę z kancelarią doradztwa podatkowego – biurem rachunkowym na świadczenie usług. Umowa zostanie zawarta w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2018 r. a jej przedmiotem będą usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, usługi doradztwa podatkowego (po uzyskaniu wpisu na listę doradców podatkowych), usługi informatyczne. Ponadto na rzecz ww. podmiotu skarżący będzie świadczył usługi szkoleniowe (dydaktyczne) z zakresu prawa podatkowego. Przedmiotem szkoleń będzie zapoznawanie zlecającego oraz jego personelu z orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, projektami zmian przepisów itp. Skarżący będzie wystawiał na koniec każdego okresu rozliczeniowego na rzecz zamawiającego fakturę, na której wyszczególni kwotę należną z tytułu usług doradczych, informatycznych oraz szkoleniowych (dydaktycznych). W tym zakresie rozważa dwa modele współpracy ze zleceniodawcą: 1) zawarta umowa na usługi szkoleniowe (dydaktyczne) będzie zawierała wyraźny zapis, że nie jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przedmiot działalności w CEIDG nie zostaną wskazane usługi szkoleniowe; 2) zawarta umowa na usługi szkoleniowe (dydaktyczne) będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przedmiot działalności w CEIDG zostaną wskazane usługi szkoleniowe. W obydwu wariantach usługi zostaną opodatkowane podatkiem VAT, sprzedaż będzie udokumentowana fakturą. Uzupełniając wniosek wskazano, że w ramach obecnie obowiązującej lub odrębnej (nowej) umowy będą świadczone usługi szkoleniowe (dydaktyczne) z zakresu prawa podatkowego. Szkolenie będzie prowadzone najczęściej w siedzibie zlecającego, zgodnie z wcześniejszym zamówieniem dot. np. opracowania określonego obszaru tematycznego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2018 r. jest kwalifikowanie świadczonych usług jako działalności naukowo-dydaktycznej, w związku z powyższym w obydwu wariantach będzie przysługiwało skarżącemu prawo do rozpoznania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)? W ocenie strony szkolenia z zakresu prawa podatkowego należy uznać za działalność naukowo-dydaktyczną, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem istnieje możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem na zamawiającego praw do przedmiotu umowy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Wskazane zapisy w art. 22 ustawy oznaczają, że 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane tylko i wyłącznie w przypadku przychodów zaliczonych do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, przychody z działalności szkoleniowej (naukowo-dydaktycznej), należy zakwalifikować zarówno w wariancie 1 jak i 2 zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., wobec czego skarżący będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu. W dniu 2 marca 2018 r. DKIS wydał postanowienie nr 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.2.KF o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu zażalenia organ w dniu 5 kwietnia 2018 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 2 marca 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 4 maja 2018 r. wniesiono skargę na to postanowienie, którą WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 570/18 oddalił w całości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt II FSK 235/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.361.2017.2.KF. W zaskarżonej interpretacji induwidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko, strony w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach drugiego modelu współpracy (tj. gdy umowa na usługi szkoleniowe będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest nieprawidłowe. W oparciu o przytoczone regulacje prawne Dyrektor KIS wskazał, iż przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił organ, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów, nie oznacza, że przychody z tych praw – osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można twierdzić, że w każdym przypadku, gdy przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług, to przychody z tego tytułu stanowią zawsze przychody z praw majątkowych. Jeśli bowiem przychody te osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów – "pozarolnicza działalność gospodarcza". W sytuacji zatem, gdy skarżący dokona przeniesienia na zlecającego praw majątkowych do stworzonych przez siebie podczas usług szkoleniowych utworów, w ramach drugiego modelu współpracy (tj. gdy umowa będzie zawierała wyraźny zapis, że jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), to przychód z ww. praw majątkowych będzie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie to konsekwencja wyboru przez wnioskodawcę sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. DKIS dodał, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są bowiem według różnych zasad. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podstawową cechą kosztów podatkowych jest związek faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast ryczałtowe 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. wskazuje do przychodów z jakich tytułów stosuje się przepis ust. 9 pkt 3. Wskazał organ, iż podatnik, ustalając koszty uzyskania dla przychodów z praw majątkowych może zastosować przewidzianą przez ustawodawcę normę procentową określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie normy procentowej nie dotyczy jednak wszystkich źródeł przychodów. Jak bowiem wynika z treści art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Podatnicy rozliczający koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zatem odliczyć faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane wydatki, mające związek z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Ponadto, dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu, które zostały określone w art. 24 u.p.d.o.f. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik wytworzył przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Należy uznać, że w zakresie pojęć "korzystanie" i "rozporządzanie" mieści się m.in. przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Powyższe nie dotyczy jednak podatników uzyskujących przychody z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym DKIS wskazał, że przychody z tytułu usług szkoleniowych dla zleceniodawcy i przeniesienia na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do ww. szkoleń, uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą przychody określone w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.of., z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w art. 22 ust. 12 tej ustawy. Na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przez DKIS przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy: a) art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuznanie, że w sprawie nie została wydana interpretacja milcząca; b) art. 14e O.p. w zw. z art. 14o § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie; c) art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie mające na celu pozbawienie skarżącego możliwości zastosowania się do interpretacji milczącej. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego całości oraz zobowiązania organu do uznania, że w sprawie została wydana interpretacja milcząca i o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, iż skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 11 grudnia 2017 r. a brak było podstaw prawnych do wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku to wezwanie to nie mogło odnieść skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu do wydania interpretacji indywidualnej i z dniem 12 marca 2018 r. zaczęła obowiązywać interpretacja milcząca. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, w skrócie: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2022 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że przychody skarżącego z tytułu świadczenia usług szkoleniowych z zakresu prawa podatkowego uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą przychody określone w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.of., z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w art. 22 ust. 12 tej ustawy. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zauważyć należy, iż stawiając zarzuty zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący ograniczył się jedynie do zarzucenia Dyrektorowi KIS naruszenia art. 14o O.p. poprzez nieuznanie, że w sprawie nie została wydana interpretacja milcząca i jedynie do tej kwestii zawęża się ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Sąd co wynika wprost z brzmienia art. 57a p.p.s.a. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Stosownie zatem do treści art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 286 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Stosownie zaś do art. 286 § 2 p.p.s.a. termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Odczytanie łączne powyższych przepisów wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Z przepisu art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a. wyraźnie bowiem wynika sposób liczenia terminu do załatwienia sprawy przez organ administracji, jeśli akta administracyjne sprawy wraz z odpisem orzeczenia sądowego zostaną zwrócone organowi, który wydał zaskarżony akt. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d § 1 O.p. oraz art. 14o § 1 O.p. w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 7 maja 2015 r., II FSK 1786/14; z 26 kwietnia 2016 r., II FSK 734/14; z 25 listopada 2016 r., II FSK 2541/14). W przedmiotowej sprawie, DKIS w terminie ustawowym rozstrzygnął w sprawie skierowanego do niego wniosku – pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. Nie ma znaczenia prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Ponowny zaś termin merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku może być liczony dopiero od dnia zwrotu akt administracyjnych przez Sąd. Nastąpiło to w dniu 18 maja 2022 r. Z tym dniem organ interpretacyjny zyskał na mocy art. 286 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 286 § 1 p.p.s.a. i art. 193 p.p.s.a. oraz art. 14d § 1 O.p. termin trzymiesięczny na załatwienie sprawy – wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 16 sierpnia 2022 r. nie może być uznane za spóźnione. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko skarżącego, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14o § 1 O.p. Nie znalazły ponadto uzasadnienia zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez DKIS art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Okoliczności zaś, że strona wydaną interpretację otrzymała z zachowaniem trzymiesięcznego terminu licząc od dnia doręczenia akt sprawy przez sąd, skarżący nie neguje. Mając powyższe na uwadze, brak jest uzasadnionych zarzutów skargi wobec interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego aktu i Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.