I SA/Wr 711/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi A.B.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007, 2008 oddala skargę. Przedmiotem skargi A. B. A. (dalej: strona/ skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lutego 2011 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 12.252 zł, za 2007 r. w kwocie 24,00 zł oraz uchylająca i przekazująca sprawę w tym podatku za 2008 r. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i podatkowym za lata 2006-2008 A. B. A., prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż odzieży sportowej w sklepach, a także na targowiskach. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała także sprzedaży wysyłkowej ww. asortymentu, korzystając w tym zakresie z portalu aukcyjnego Allegro.pl. W okresie objętym postępowaniem skarżąca, do sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała następujących użytkowników portalu (nicki): A,w okresie 02/2006 - 02/2007 oraz B w okresie 04/2008 - 12/2008. Strona opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego materiał dowodowy oraz przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż całość zrealizowanej przez skarżącą w okresie 02/2006 - 02/2007 sprzedaży wysyłkowej, z wykorzystaniem użytkownika A pozostawała poza prowadzonymi ewidencjami, w tym prowadzonymi za pośrednictwem kas fiskalnych. Kontrola podatkowa wykazała także, iż w zakresie ewidencjonowania transakcji sprzedaży wysyłkowej dokonywanych w okresie 05-12/2008 z wykorzystaniem użytkownika B skarżąca zaniżała wartość zaewidencjonowanych przychodów poprzez ujmowanie w ewidencjach jedynie wartości sprzedawanych towarów, pomijając wartość kosztów wysyłki, ponoszonych przez nabywców, które wraz z ceną stanowiły łącznie kwotę należną sprzedawcy. W powyższym zakresie ustalono, iż transakcje sprzedaży były ewidencjonowane, jednak w nieprawidłowej, zaniżonej wartości. Powyższe ustalenia zostały przedstawione Stronie w protokole kontroli doręczonym w dniu 19 sierpnia 2010 r. Korzystając z przewidzianego w art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30.07.2010 r., zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), uprawnienia do złożenia deklaracji korygujących, w dniu 02.09.2010 r., z zachowaniem terminu wskazanego w art. 14 c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, A. B. A. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2006, 2007, 2008. Jednocześnie strona złożyła korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-36) za ww. lata, a także korekty deklaracji VAT-7 za okres 02-12/2006, 01-03/2007 oraz 05-12/2008. W złożonych korektach zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2006, 2007 i 2008 strona ujawniła ustalony w trakcie kontroli podatkowej przychód niezaewidencjonowany. W zakresie dokonanych korekt zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za lata 2006, 2007, 2008, Strona ujawniła przychody niezaewidencjonowane w wartościach zgodnych z ustaleniami kontroli, uznając jednak, że podlegają one opodatkowaniu stawką przewidzianą dla przychodów zaewidencjonowanych tj. 3%. Organ stwierdził, że kompetencje organu kontroli skarbowej do określenia, zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – przywołana dalej jako ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek są niezależne od uprawnienia strony do skorygowania składanych deklaracji. Organ uznał, że charakter stwierdzonej nieprawidłowości wyklucza dokonanie korekty deklaracji z zastosowaniem podstawowej stawki 3%, bowiem zrealizowane przez stronę transakcje nie zostały zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy fiskalnej, wartości z nich wynikające nie zostały objęte raportami okresowymi i ujęte w prowadzonej ewidencji przychodów w miesiącach ich wystąpienia. Jednocześnie nabywcy nie otrzymali dokumentu potwierdzającego zawarcie transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 27 września 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2006-2008. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona zarzuciła zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie 2006 i 2007 roku, natomiast uchylił decyzję do ponownego rozpatrzenia odnośnie roku 2008. W zakresie lat 2006-2007 organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji i wskazał, że dokonana analiza ilości, wartości i przedmiotu sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem każdej z wykorzystywanych przez stronę kas fiskalnych oraz ilości, wartości i przedmiotu sprzedaży realizowanej przez użytkownika A wykazała, że ewidencji prowadzonej za pośrednictwem kas fiskalnych podlegała wyłącznie sprzedaż bezpośrednio realizowana na stoisku w DH [...]. i targowisku przy pl. [...]. Sprzedaż dokonywana przez stronę z wykorzystaniem nicku A pozostawała w całości poza prowadzonymi ewidencjami. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono w oparciu o wartość wpływów na rachunek bankowy. W zakresie roku 2008 organ odwoławczy zalecił organowi I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem analizy dokumentów źródłowych, gdyż brak jest wyliczenia wielkości dokonanej w 2008 r. sprzedaży wysyłkowej przez nick B i wielkości sprzedaży bezpośredniej w Opolu. Wobec ujawnienia różnic pomiędzy wartością sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej, a wartością wpływów na rachunek bankowy, związanych ze sprzedażą wysyłkową użytkownika B oraz sprzedażą bezpośrednią prowadzoną w sklepie w O., organ ponownie rozpatrując sprawę, po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego, powinien określić faktyczną wartość sprzedaży wysyłkowej, jak również wartość sprzedaży bezpośredniej. Organ wskazał także na nieprawidłowości związane z ustaleniem przychodu osiągniętego przez podatniczkę w 2008 r. z tytułu wpłat przez nabywców kosztów przesyłek, wskazując, że z akt sprawy powinno jednoznacznie wynikać, na podstawie jakich dowodów ustalono, że podatniczka ewidencjonowała za pośrednictwem kasy fiskalnej wyłącznie wartość towaru, z pominięciem kosztów wysyłek. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zastosowanie w sprawie powinien znaleźć art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który przewiduje, że w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, który przewiduje pięciokrotność podstawowych stawek. W związku z faktem, że strona nie zaewidencjonowała całości osiągniętego przychodu, za prawidłowe organ odwoławczy uznał określenie ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2. Wobec treści przepisu art. 17 ustawy brak było podstaw, do zastosowania w przypadku niezaewidencjonowanego przychodu stawek określonych przepisem art. 12 ww. ustawy, czyli w niniejszej sprawie stawki 3%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczność złożenia w przedmiotowej sprawie korekt zeznań podatkowych PIT-28 nie uwzględniających ustaleń organu I instancji w zakresie kwot niezaewidencjonowanego przychodu, obligowała organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy zgodnie z przepisem art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów. Wobec treści przepisu art. 17 ust. 1 ww ustawy określenie zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu stawek określonych w tym przepisie, jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji. Zatem złożenie korekty nie wywołało skutku prawnego sprowadzającego się do udaremnienia konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianych w powołanym art. 17. W skardze z dnia 25 marca 2011 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż nie ewidencjonowała całości sprzedaży. Z tego też powodu dokonała korekt deklaracji PIT-28. W jej ocenie złożenie korekt deklaracji uniemożliwiło organowi kontroli skarbowej orzekanie na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż do dnia wydania decyzji wszystkie nieprawidłowości w prowadzonych ewidencjach zostały naprawione, a należności podatkowe wykazane w prawidłowej wysokości. Zdaniem strony, wydając bezprawnie decyzję w oparciu o przepis art. 17 ustawy organ naruszył art. 120 O.p. Natomiast w przypadku nakłaniania strony do złożenia korekty a następnie jej nie uwzględnienie stanowi naruszenie art. 121 O.p. Ponadto zdaniem strony brak jest przepisu, który uprawniałby organ podatkowy do wydania decyzji w trybie art. 17 pomimo złożenia korekt zeznań PIT-28. Dodatkowo strona wskazała, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą nie można karać podatnika za ten sam czyn równocześnie sankcją karną oraz sankcją administracyjną. Za ten sam czyn została ukarana na podstawie przepisów kodeksu karnego karą grzywny w dniu 26 stycznia 2011 r. przez Sąd Rejonowy dla W. K. Wydział [...], po wniesieniu odwołania, dlatego zarzut ten formułuje dopiero w skardze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, iż skarga jest niezasadna. Niesporne w sprawie jest, iż przychód z prowadzonej przez skarżącą działalności opodatkowany był podatkiem w formie ryczałtu, jak również to, że skarżąca prowadziła ewidencję przychodów nierzetelnie, nie wykazując do opodatkowania całego przychodu. Kwestią sporną jest natomiast, czy w sytuacji złożenia przez skarżącą korekty deklaracji w trybie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej z wykazaną do przychodów niezaewidencjonowanych stawką podatkową podstawową 3%, organ uprawniony był do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zastosowania pięciokrotnej stawki podatkowej czyli 15%. Zasady i podstawy opodatkowania przychodu w tej formie uregulowane zostały w ustawie z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako ustawa o ryczałcie. Dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem koniecznym jest rozważenie relacji pomiędzy przepisami art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) a przepisami art. 17 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 ustawy o ryczałcie. Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W sytuacji, gdy podatnik złożył zgodnie z art. 14c ww. ustawy korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości - organ kontroli skarbowej kończy postępowanie wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c). W sprawie niniejszej organ kontrolny prowadził u podatniczki kontrolę podatkową za lata 2006-2008 w zakresie podatku VAT, dochodowego oraz zryczałtowanego podatku dochodowego. Protokół z przeprowadzonej kontroli został podatniczce doręczony sierpniu 2010 r. Stwierdzono w nim, że ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie. W protokole kontroli zawarte zostało pouczenie o przysługującym kontrolowanej prawie do złożenia korekty deklaracji. Strona nie zakwestionował ustaleń zawartych w tym protokole, a 2 września 2010 r. złożyła oprócz korekt deklaracji VAT, zeznania rocznego za lata 2006 -2008 r., korektę zeznań PIT-28 za lata 2006-2008, w których ujawniła ustalony w trakcie kontroli podatkowej przychód niezaewidencjonowany w wartościach zgodnych z ustaleniami kontroli, uznając jednak, że podlegają one opodatkowaniu stawką przewidzianą dla przychodów zaewidencjonowanych tj. 3%. Na gruncie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i w świetle pouczenia zawartego w protokole kontroli działanie podatniczki miało uzasadnione podstawy. Problem jednak tkwi w tym, że w sytuacji gdy podatnik prowadzi ewidencję nierzetelnie i wadliwie, naruszając przy tym §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) ustawodawca przewidział konsekwencję w postaci w art. 17 ust.1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Na mocy art. 17 ust. 2 tej ustawy ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Ponadto na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zasadą jest, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nie kreuje ona nowego zobowiązania podatkowego, lecz określa w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe na mocy ustawy. Konstrukcja art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje, że przepis ten ma w istocie charakter sankcyjny. Poza oszacowaniem podstawy opodatkowania nakazuje stosować bardzo wysoką stawkę podatkową, sięgającą nawet wartości 75 % przychodu. Istota sankcji podatkowej uregulowanej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym sprowadza się natomiast do zastosowania - do tak ustalonej podstawy podatkowy opodatkowania - wysokiej stawki podatkowej. Decyzja wydawana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma w związku z tym charakter konstytutywny. Przesądza o tym w szczególności swoista stawka podatkowa. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej specyficznej stawki, nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika więc z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy z mocy art. 17 ust. 1 ww. ustawy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec sformułowania przepisu " w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w tym również oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2", stwierdzić należy, że sankcyjne określenie zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na określeniu sankcyjnego zobowiązania podatkowego według stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Przyjmując, że art. 17 ww. ustawy sankcyjność zobowiązania podatkowego wiąże z samym faktem stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji, za bez znaczenia dla wyniku sprawy uznać należy wywody skarżącej odnośnie braku przepisu uprawniającego organ do wydania decyzji w sytuacji złożenia przez nią korekty deklaracji. W świetle powyższych rozważań należy wykluczyć możliwość skorygowania zeznania w podatku o charakterze sankcyjnym, gdyż sprzeciwiają się takiemu rozwiązaniu powołane przepisy prawa materialnego. Skarżąca po ustaleniu w trakcie kontroli podatkowej, że niezaewidencjonowała ona określonych przychodów, nie mogła zatem skorygować deklaracji podatkowej. Organ podatkowy w tej sytuacji był zobowiązany wszcząć postępowanie podatkowe w celu wydania decyzji podatkowej, nie miał obowiązku poinformować skarżącej o prawie złożenia korekty zeznania podatkowego, gdyż podatek sankcyjny mógł być określony tylko i wyłącznie na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Należy wskazać, że gdy zaistnieją podstawy do zastosowania wobec podatnika stawki podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. W związku z tym Sąd nie może podzielić zarzutu skargi, że organy naruszyły treść art. 17 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej stawki nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika. W związku z tym po zakończeniu kontroli podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W świetle tych rozważań za nieprawidłowe należy uznać postępowanie organu kontrolnego w takim zakresie, w jakim w protokole kontroli zawarto pouczenie o przysługującym skarżącej prawie złożenia korekty deklaracji. Wprawdzie protokół kontroli obejmował swoim zakresem także podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych i korekty złożone przez stronę w tych podatkach organy uwzględniły. Jednak złożona przez podatnika korekta deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym PIT – 28 dotyczyła ustalonego przez organ przychodu niezaewidencjonowanego. Do opodatkowania tego przychodu strona nie mogła zastosować stawki 3% właściwej jedynie dla przychodu zaewidencjonowanego. Jak wyżej wskazano podatek sankcyjny może być ustalony tylko i wyłącznie w formie decyzji. Stwierdzone uchybienie organu, co do pouczenia o prawie do złożenia korekty na etapie postępowania kontrolnego nie miało żadnego wpływu na przebieg i wynik postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie istniały bowiem przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego. Organy podatkowe również prawidłowo interpretowały i stosowały powołane przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W związku z tym, mimo stwierdzonego uchybienia, Sąd nie podzielił zarzutu, że organ naruszył art. 120, 121 i 122 O.p.. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów Konstytucji. Organy podatkowe w sprawie niniejszej zastosowały przepisy obowiązujących ustaw. Ustawy obowiązujące w państwie mają na celu wypełnienie zasad sprawiedliwości społecznej. Zatem stosowanie ich przez organy podatkowe nie może być uznane za naruszenie zasad Konstytucji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dotyczył sankcji przewidzianej w ustawie od towarów i usług. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje w art. 17 ust. 2 podatek w sankcyjnej podwyższonej stawce. Nie przewiduje dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od określonego zobowiązania podatkowego (podatku). Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.