I SA/Wr 715/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu O. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. We wniosku o interpretację Powiat O. (dalej: Wnioskodawca, Powiat, Skarżący) przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm., dalej: u.o.s.p.). Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym określone w art. 4 u.o.s.p., m.in. w zakresie edukacji publicznej. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.o.s.p., w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Powiat realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych. Będące takimi jednostkami placówki oświatowe wydają duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, za co pobierają opłaty. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm., dalej u.o.s.o.), świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego instytucje są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 wyżej wskazanego przepisu, wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa i duplikatu legitymacji szkolnej, pobiera się opłatę w wysokości tam określonej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw legitymacji uczniowskich za odpłatnością, określoną w ww. rozporządzeniu, dokonywanej przez Powiat za pośrednictwem jednostek budżetowych. 2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy czynność polegająca na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością, określoną w powyższym rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jego jednostek budżetowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Prezentując swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 u.o.s.p. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa 112) Skarżący wskazał, iż poza zakresem ustawy o VAT pozostaje dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT, przy czym na gruncie ustawy o VAT rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wydawanie duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw mieści się w jego zadaniach własnych w zakresie edukacji publicznej. Powiat wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie działa bowiem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej ale realizuje świadczenie publicznoprawne. Wysokość opłaty za wydanie duplikatów uregulowana jest na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. – uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Tym samym, przedmiotowe opłaty mają charakter opłat administracyjnych (takich jak np. opłata skarbowa), a nie opłat wynikających ze stosunku cywilnoprawnego. Placówki oświatowe i uczeń nie są połączeni stosunkiem cywilnoprawnym, cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto działalność Powiatu w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych. Wnioskodaca zauważył również, że opłata za wydanie duplikatu nie jest zależna od woli danej placówki oświatowej i jest w konkretny sposób ustanowiona w Rozporządzeniu, a tym samym działalność placówek nie jest w tym zakresie nastawiona na zysk. 4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...].05.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ interpretacyjny, powołując się na stosowne przepisy ustawy o VAT, Dyrektywy 112, u.o.s.p., u.o.s.o. oraz ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., stwierdził, że że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, m.in. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Powiat za pośrednictwem placówek oświatowych. Dalej wskazał organ, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W konsekwencji organ stwierdził, że wydając duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw, Powiat (za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jak podkreślił następnie organ, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki będące jednostkami budżetowymi Powiatu, zaś beneficjentem świadczonych przez Powiat usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty zdaniem organu są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia przedmiotowych usług dokonywanych przez Powiat. 1. Postępowanie przed sądem I instancji. 1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Powiat za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, wydając duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością określoną w Rozporządzeniu występuje jako czynny podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą; b) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, ze Powiat wydając za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością określoną w Rozporządzeniu, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; 2. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej O.p.) polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postepowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył i rozbudował argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji, a ponadto zwrócił uwagę, że organ sam wskazał, iż wydanie duplikatu świadectwa bądź legitymacji uczniowskiej jest czynnością ściśle związaną z zadaniem własnym Powiatu z zakresu edukacji publicznej, co winno prowadzić do wniosku, że Powiat w zakresie tych czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT. 2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio. 3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wydawania za odpłatnością duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest on podatnikiem z powyższego tytułu – jak wywodzi Skarżący. 4. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 5. Powyższa regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w przepisie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. 6. Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. 7. Powiat, będący organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1 i art. 6 ust.1 u.o.s.p., powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami oraz nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. 8. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą w tym przypadku tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob. analogicznie: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002). 9. W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. 10. Jak stanowi przepis art. 4 u.o.s.p., powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie edukacji publicznej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.o.s.o., świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 wyżej wskazanego przepisu, wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 27 ust. 3 Rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. 11. Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Powiat wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Powiat nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Nie można też w żaden sposób zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny, że wydając duplikaty tych dokumentów Powiat miałby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Powiat występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Co bardzo istotne, osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Powiat nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów Rozporządzenia. Zatem opłaty te z pewnością nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Powiatem a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). 12. Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy brak jest jednak podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka, a to z uwagi na wskazany już wyżej brak możliwości uzyskania duplikatów omawianych druków szkolnych od innego podmiotu, niż dana placówka oświatowa, za pośrednictwem której działa Powiat. 13. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Powiat, wydając duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut Skarżącego, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Powiatu za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 14. W ocenie Sądu nie zaszły natomiast podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego wskazywanych przez Skarżącego. Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych, a jedynie do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą wskazane przepisy prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. 16. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 17. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny, w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię wskazanych przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 15 ust. 6 tej ustawy.