I SA/Wr 716/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. C. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: organ I Instancji) z [...] marca 2019 r. nr [...] określającą Skarżącemu i A. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 66 044 zł oraz Skarżącemu – odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A – M. C. w zakresie produkcji mioteł, szczotek i pędzli, a także usług budowlanych, obróbki stolarskiej, usług transportowych i wynajmu. Zatrudniał w tym czasie 10 pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia. Zdarzenia gospodarcze Skarżący ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych – art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Żona Skarżącego – A. C. nie osiągnęła w 2015 r. żadnych dochodów. W dniu 2 maja 2016 r. Skarżący wspólnie z żoną złożyli zeznanie podatkowe PIT-36, w którym rozliczyli dochody osiągnięte w 2015 r. W dniu 30 maja 2016 r. złożyli korektę tego zeznania, w której wykazali kwotę wpłaconych i pobranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 26 859 zł, zamiast wcześniejszej – 29 009 zł. Organ podatkowy I instancji przeprowadził względem Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu działalności gospodarczej Skarżącego dotyczące m.in. błędnego dokumentowania usług, nieprzeliczenia wartości faktur wystawionych w walucie ero, zaewidencjonowanie nieprawidłowych kwot z faktur, nieustalenie różnic kursowych, uwzględnienie wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym jako koszty uzyskania przychodów, ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, błędne ustalenie wartości spisu z natury. Po zakończeniu kontroli (16 stycznia 2017 r.), Skarżący wraz z żoną złożyli kolejne korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r. w dniu 7 marca 2017 r. oraz w dniu 9 maja 2017 r. W korektach nie uwzględnili ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie działalności gospodarczej Skarżącego. Postanowieniem z 29 maja 2017 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. względem Skarżącego i A. C. W dniu 3 lipca 2017 r. do organu I instancji wpłynęły pełnomocnictwa szczególne sporządzone na druku urzędowym PPS-1, udzielone doradcy podatkowemu M. S. W dniu 21 stycznia 2017 r. pełnomocnictwa tego udzielił Skarżący, a w dniu 31 maja 2017 r. – A. C. W rezultacie przeprowadzonego postepowania podatkowego organ I instancji wydał względem obojga małżonków (Skarżącego i A. C.) decyzję z [...] marca 2019 r., którą określił obojgu małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz Skarżącemu - odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1 491 zł naliczone od dnia następnego po upływie terminów płatności do dnia 2 maja 2016 r. (dnia złożenia zeznania podatkowego), w tym za sierpień 2015 – w kwocie 310 zł, za wrzesień 2015 r. – w kwocie 114 zł, za październik 2015 r. – w kwocie 338 zł, za listopad 2015 r. – w kwocie 565 zł oraz za grudzień 2015 r. – w kwocie 164 zł. W uzasadnieniu wskazał na konkretne zdarzenia, które skutkowały zawyżeniem oraz zaniżeniem przychodu, zaniżeniem oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a także zaniżeniem oraz zawyżeniem wartości spisu z natury. Ponadto uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna oraz wadliwa w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług, a także w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji odstąpił od szacowania wielkości przychodu z uwagi na istnienie danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Zawyżenie przychodu było skutkiem wystawienia przez Skarżącego noty obciążeniowej zamiast faktury dla B sp. z o.o. Zaniżenie przychodu odnosiło się do zaewidencjonowania faktur VAT bez przeliczenia ich wartości z EURO na PLN (faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez C sp. z o.o. w Z. oraz D sp. z o.o. z R.), błędnego zaewidencjonowania kwoty z faktury wystawionej przez E sp. z o.o. z L., niezaewidencjonowania faktur VAT dokumentujących sprzedaż usługi transportowej na rzecz F – H. G. z Niemiec, niewyliczenia dodatnich różnic kursowych dotyczących transakcji z G GmbH z Niemiec oraz F – H. G. z Niemiec, niezaewidencjonowania otrzymanych odszkodowań (z tytułu kolizji użytkowanego samochodu ciężarowego) za szkody w składnikach majątkowych związanych z działalnością gospodarczą. W zakresie zaniżenia wartości kosztów uzyskania przychodów organ I instancji powiązał je z niewyliczeniem ujemnych różnic kursowych dotyczących transakcji z G GmbH z Niemiec oraz H s.r.o. ze Słowacji, a także z niezaewidencjonowaniem odpisów amortyzacyjnych i prawidłowych kwot składek ZUS, FP, FGŚP.. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło zaewidencjonowania bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym (budynek wraz z placem w B.), zaewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych na rzecz Skarżącego przez podwykonawcę M. K. ze S. co do prac budowlanych w I sp. z o.o. w ., zaewidencjonowania faktur wystawionych przez podmiot J – M,. P. –W. ze Ś. w związku z zakupem usług doradztwa nie mających w rzeczywistości miejsca, zaewidencjonowania faktur wystawionych przez K – K. M. ze Ś. dotyczących usług montażu szczotek niemających w rzeczywistości miejsca, zaewidencjonowania faktury wystawionej przez L –M. K. z M. dla innego podmiotu (tj. E sp. Z o.o. z L.). Zawyżenie spisu z natury dotyczyło wydatków udokumentowanych fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji (szczotki zakupione od K – K. M.), zaś zaniżenie – dotyczyło nieujęcia materiałów budowlanych zakupionych od Ł – M. S. z L. Zarzuty odwołania skoncentrowane zostały na skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że postanowienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi zamiast Skarżącemu. W konsekwencji zakwestionował skutek wszczęcia postępowania podatkowego i rezultacie - możliwość wydania decyzji przez organ I instancji. Dyrektor IAS na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że po zakończeniu kontroli podatkowej pełnomocnik wraz z zastrzeżeniami do ustaleń kontroli przedłożył w dniu 30 stycznia 2017 r. potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016. Pełnomocnictwo nie wskazywało daty jego ustanowienia lub obowiązywania. Organ ustalił też, że Centralna Baza Pełnomocnictw Ogólnych nie zawierała informacji o ustanowieniu pełnomocnika przez Skarżącego oraz jego żonę. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnictwo miało charakter pełnomocnictwa szczególnego, a nie pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p. Podkreślił, że w dniu 29 maja 2017 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego i A. C., a w dniu 3 lipca 2017 r. złożono oryginał ww. pełnomocnictwa oraz pełnomocnictwo udzielone w dniu 31 maja 2017 r. przez A. C. Uwzględniając treść art. 138e § 3 O.p. organ podatkowy od tego momentu prowadził postępowanie z udziałem zgłoszonego pełnomocnika. W konsekwencji stwierdził, że pełnomocnictwo dołączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli było pełnomocnictwem szczególnym i nie wiązało organu przy wszczęciu postepowania podatkowego. Szczegółową argumentację w tym względzie zawarł na str. 6-9 zaskarżonej decyzji. Co do oceny merytorycznej sprawy Dyrektor IAS w części doszedł do innych wniosków, aniżeli organ I instancji. Uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz brak kompleksowego i szczegółowego rozpoznania sprawy w i instancji nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wymaga przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał przy tym na konkretne okoliczności, wymagające wyjaśnienia i oceny dowodowej. W odniesieniu do przychodów uzyskiwanych wyjaśnienia, zdaniem Dyrektora IAS, wymaga zagadnienie środków uzyskanych przez Skarżącego z tytułu odszkodowania za szkodę komunikacyjną, a także brak zaewidencjonowania faktury dotyczącej sprzedaży towarów na rzecz spółki M. W odniesieniu do kosztów podatkowych wedle organu odwoławczego nie została w wystarczającym stopniu wyjaśniona kwestia wydatków poniesionych przez Skarżącego za roboty w obiekcie, gdzie prowadzona była działalność gospodarcza. Nie przeprowadzono też analizy materiału dowodowego w kontekście precyzyjnego ustalenia charakteru robót, co mogło skutkować inną kwalifikacją wydatków, tj. jako prac remontowych i w konsekwencji uprawniałoby podatnika do zaliczenia ich bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem tego mogła być konieczność korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na sprzeczności w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K – K. M. oraz okoliczności, których organ I instancji nie wyjaśnił i do których nie odniósł się w decyzji. W sumie, konieczność uzupełnienia i ponownego przeanalizowania sprawy uzasadnia, zdaniem organu odwoławczego przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W skardze na tę decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Zarzucił naruszenie 1) Art.2a ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz.900 ze zm.) w związku z art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygniecie wątpliwości prawnych na korzyść strony i stwierdzenie, że zgodnie zart.l38e§l pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania nie w konkretnej sprawie podatkowej wskazanej w pełnomocnictwie a w poszczególnych postępowaniach prowadzonych w tej sprawie. Poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nałożenie na pełnomocnika obowiązku dołączania tego samego pełnomocnictwa do poszczególnych postępowań prowadzonych w sprawie, w której okazano organowi podatkowemu udzielone pełnomocnictwo, nie wskazując podstawy prawnej w tym zakresie opierając się na uchylonym przepisie art.136 i 137 Op. 2) Art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, gdyż wydana decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków prawnych jak również nie mógł rozpocząć się bieg terminu do złożenia odwołania ,gdyż Organ I instancji nie doręczając postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia 29 maja 2017r. ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie pomimo, że pełnomocnik okazał udzielone pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie, co spowodowało ,że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie a wiec nie można było wydać zaskarżonej decyzji przez organ I i II instancji. 3) Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany ,gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. i art. 138e § 1 O.p. 4) Art. 138a § 1, art. 138e § 1 Op. polegające na przyjęciu przez organ ,że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w tej sprawie pełnomocnikowi, gdyż podatnik nie ma prawa ustanawiać pełnomocnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizyczny za rok 2015 przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. 5) Art. 138 e § 4 O.p. polegający na przyjęciu przez organ, że pełnomocnik nie okazał organowi pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. 6) art. 138e § 1 O.p. polegające na przyjęciu przez organ, że pełnomocnictwo szczególne powinno być doręczane przez pełnomocnika do każdego postępowania prowadzonego w sprawie podatkowej pod rygorem jego pominięcia. 7) Art. 138j § 1 pkt 2 O.p. polegający na przyjęciu przez organ, że wzór pełnomocnictwa szczególnego ustalony przez Ministra Finansów, na którym udzielono pełnomocnikowi pełnomocnictwo we wskazanym zakresie, umożliwiający wskazanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa oraz danych identyfikacyjnych mocodawcy i pełnomocnika ma na celu uproszczenia składania do akt pełnomocnictwa, a nie jego zgłaszanie organowi. 8) Art. art. 138i § 2 O.p. polegający na przyjęciu przez organ, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutki od dnia dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy a nie od dnia jego okazania organowi do dnia jego odwołania. 9) Art. 145 § 2 O.p. polegający na przyjęciu przez organ, że w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie i okazaniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu, organ może doręczać pisma stronie, a nie pełnomocnikowi w okresie od okazania organowi pełnomocnictwa do jego odwołania. 10) Art.165 § 4 O.p. polegający na przyjęciu przez organ, że może on prowadzić postępowanie podatkowe w sytuacji braku jego prawidłowego wszczęcia ,bowiem pomimo, że strona ustanowiła pełnomocnika i pełnomocnik okazał organowi podatkowemu pełnomocnictwo w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 nastąpiło z pominięciem pełnomocnika ustalonego przez stronę. 11) Art. 207 § 1 i 2 O.p. polegający na przyjęciu przez organ, że może on wydać decyzję w sytuacji braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazując na te zarzuty Skarżący stwierdził, że organy obu instancji nie działały na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, czym naruszyły art. 120 i 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu skoncentrował całą argumentację na zagadnieniu, czy organ podatkowy wszczął skutecznie postępowanie podatkowe doręczając Skarżącemu postanowienie w tej sprawie pomimo, że posiadał na etapie kontroli podatkowej – jak również zostało mu okazane – pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w sprawie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016. Wskazał przy tym na niejednolitość stosowania przez organy regulacji dotyczących pełnomocnictw szczególnych tj. uznawanie skuteczności pełnomocnictwa okazanego na etapie kontroli także w postępowaniu podatkowym, a w innych przypadkach uznawanie, że pełnomocnictwo takie jest skuteczne wyłącznie w kontroli, co skutkuje doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie z pominięciem pełnomocnika. Argumentował, że organy korzystają przy uzasadnianiu swojego stanowiska z dorobku orzecznictwa w zakresie uchylonego art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wedle Skarżącego zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi to zagadnienie pełnomocnictwo szczególne udzielone na podstawie art. 138e O. p. okazane organowi podatkowemu wywołuje skutek do jego odwołania i winno znaleźć zastosowanie zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego. Skoro na akta sprawy podatkowej składają się także akta kontroli podatkowej to oznacza, że jeśli znajduje się w nich pełnomocnictwo, i nie zostało odwołane, to wywołuje ono skutki od dnia zawiadomienia organu. W ocenie Skarżącego organ nie ma prawa żądać doręczenia tego samego pełnomocnictwa, które już zostało okazane organowi podatkowemu, jest w jego dyspozycji i nie zostało odwołane. W tym zakresie odwołał się do przepisu art. 452 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którą organ nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Zdaniem Skarżącego sprawy podatkowej nie można utożsamiać z określonym trybem postępowania. To nie wszczęcie postępowania kreuje sprawę podatkową, ale sprawa podatkowa jest związana z obowiązkiem podatkowym i istnieje niezależnie od aspektu proceduralnego. Zatem udzielenie pełnomocnictwa szczególnego łączy się z określoną sprawą podatkową, a nie z formą proceduralną prowadzenia tej sprawy, tj. czynnościami sprawdzającymi, kontrolą podatkową, czy postępowaniem podatkowym, w których ta sprawa będzie rozpatrywana. Dodatkowo uzasadniał, że skoro ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez pojęcie "sprawa podatkowa", to należy ją rozumieć właśnie w taki sposób jak to rozumie podatnik, a jeżeli powstają w tym zakresie wątpliwości, to należy je rozstrzygnąć zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania organ winien doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie Stronie. Doręczenie tego postanowienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika, naruszyło gwarancje procesowe Podatnika co do udziału w postępowaniu poprzez jego pominięcie i pozbawienie należnej ochrony prawnej. W efekcie spowodowało, że postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte. W ocenie Strony ustanowienie pełnomocnika na podst. art. 138e Ordynacji podatkowej oznacza jego umocowanie do wszystkich czynności prowadzonych w ramach jednej sprawy podatkowej: do czynności sprawdzających, do kontroli podatkowej, do postępowania podatkowego, a także do innych ewentualnych postępowań (np. wpadkowych itd.). W efekcie braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie weszło ono do obrotu, zatem nie doszło do wszczęcia postępowania. To spowodowało, że organ I instancji nie mógł wydać decyzji, w konsekwencji czego nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego do wydanego rozstrzygnięcia. Zatem także organ Dyrektor IAS nie mógł wydać decyzji. Zdaniem Skarżącego tak wydane decyzje nie wywołują żadnych skutków prawnych, co oznacza, że utrzymanie w obrocie tak wydanego postanowienia i obu decyzji spełnia znamiona rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i ustosunkował się do jej zarzutów podkreślając, że odpowiadają one zarzutom odwołania. Skarżący złożył w dniu 4 września 2019 r. replikę na odpowiedź na skargę, prezentując w niej dziewięć zastrzeżeń (zagadnień), co do których organ odwoławczy nie ustosunkował się. W piśmie procesowym z 3 października 2019 r. Dyrektor IAS szczegółowo odniósł się do repliki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, ani prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy wyłącznie jednego zagadnienia o charakterze procesowym i nie sięga do samego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia. Chodzi bowiem o prawo do wydania decyzji odwoławczej w sprawie w sytuacji, wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Zdaniem Skarżącego, skoro na etapie kontroli podatkowej zostało złożone i okazane organowi podatkowemu pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Skarżącego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2016, to powinno być ono respektowane przez organ podatkowy w każdym stadium procedury obejmującym tę sprawę, zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2015 r. powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie Skarżącemu osobiście. Pominięcie pełnomocnika w tej czynności skutkuje, wedle Skarżącego, rażącym naruszeniem prawa i sprawia, ze decyzje organów podatkowych wydane w tej sprawie nie weszły do obrotu prawnego. Z kolei Dyrektor IAS uważa, że pełnomocnictwo szczególne przedstawione organowi podatkowemu przy czynności zgłoszenia zarzutów do ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej względem Skarżącego nie może odnieść skutku w postępowaniu podatkowym. Rozróżnił zakres pełnomocnictwa ogólnego od pełnomocnictwa szczególnego. Wskazał, że analiza zapisów Centralnej Bazy Pełnomocnictw Ogólnych nie wskazywała, aby w sprawie Skarżący i A. C. ustanowili pełnomocników ogólnych. Natomiast niewątpliwie, wedle organu odwoławczego, pełnomocnictwa udzielane na etapie poszczególnych czynności prowadzonych przez organy podatkowe miały charakter pełnomocnictw szczególnych, upoważaniających w myśl art. 138e § 1 O.p. do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "akt sprawy" użyte w art. 138e § 3 O.p. (odpowiadającym brzmieniu nieobowiązującego art. 137 § 3 tej ustawy) nie uległo zmianie i nadal akta sprawy należy wiązać z konkretnym postępowaniem. Fakt, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu zostało złożone do zastrzeżeń do protokołu kontroli po zakończeniu kontroli podatkowej i jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należało je powiązać z kontrolą podatkową. Dla przyjęcia, że strona w postepowaniu działa przez pełnomocnika, konieczne jest dołączenie do akt konkretnej sprawy oryginału lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, mimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Pogląd wynikający z wykładni prawa w zakresie art. 138e § 3 O.p., zaprezentowany w zaskarżonej decyzji jest uzasadniony, zatem argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Akta sprawy i wynikające z nich ustalenia przekonują o zasadności argumentacji organu odwoławczego. Niewątpliwie Skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu na druku PPS1 i przedstawił je w dniu 30 stycznia 2017 r. organowi I instancji wraz z zastrzeżeniami do ustaleń w protokole kontroli, doręczonym Skarżącemu w dniu 16 stycznia 2017 r. (k. 702 akt administracyjnych). Kontrola podatkowa prowadzona była względem wyłącznie Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób za 2015 r. Z pełnomocnictwa tego wynika, że Skarżący udzielił doradcy podatkowemu M. S. pełnomocnictwa szczególnego w zakresie "reprezentowania udzielającego pełnomocnictwa przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016". Pełnomocnictwo to nie zawiera daty ustanowienia pełnomocnictwa, rubryka 35 druku PPS-1 nie została wypełniona. Pełnomocnictwo to doradca podatkowy uwierzytelnił w dacie 30 stycznia 2017 r. niewątpliwie też złożenie tego dokumentu nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 291 § 3 O.p. w brzmieniu wówczas obowiązującym kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zostało wydane względem obojga małżonków, tj. Skarżącego i A. C., w dniu 29 maja 2017 r. i doręczone A. C. (na imię obojga małżonków) w dniu 31 maja 2017 r. (k. 721 akt administracyjnych). W dniu 3 lipca 2017 r. pełnomocnik przesłał pismo ("Okazanie oryginału pełnomocnictwa szczególnego") w związku z ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego dołączając do tego pisma uwierzytelnioną przez siebie kopię – druk PPS-1 - pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Skarżącego w zakresie "reprezentowania udzielającego pełnomocnictwa przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2016". Jedyną różnicą w treści tego pełnomocnictwa oraz złożonego przy zastrzeżeniach do kontroli była wypełniona rubryka 35 - data ustanowienia pełnomocnictwa (24 stycznia 2017, k. 729 akt administracyjnych). Dołączył też uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa szczególnego (druk PPS-1) udzielonego temu doradcy podatkowemu w dacie 31 maja 2017 r. przez A. C. (rubryka 35) w zakresie reprezentowania udzielającej pełnomocnictwa przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 (k. 727 akt administracyjnych). Rozważenia zatem wymaga, czy pełnomocnictwo szczególne w ww. zakresie i złożone przy zastrzeżeniach do ustaleń protokołu kontroli było wiążące dla organu I instancji przy wszczęciu postępowania podatkowego w tym znaczeniu, ze organ ten powinien postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręczyć pełnomocnikowi Skarżącego. W myśl art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p., może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zasadniczy problem prawny, jaki wiąże się ze stosowaniem n art. 138e § 1 O.p. dotyczy rozumienia pojęcia sprawy, którą mocodawca ma sprecyzować w pełnomocnictwie szczególnym. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym opowiada się za poglądem wyrażonym przez WSA w Bydgoszczy (wyrok z 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 359/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), który istotę zagadnienia sformułował jako: czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Pojawia się więc pytanie, czy pełnomocnictwo szczególne, złożone na etapie np. kontroli podatkowej, daje pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy na kolejnych etapach, czy też konieczne jest złożenie oddzielnych pełnomocnictw szczególnych bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego. Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (np. wyroki NSA dnia: 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13). Pełnomocnik obowiązany był zatem dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, rozumiano akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można było więc złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., I FSK 1140/15). Również Sąd w składzie orzekającym uważa (podobnie też jak organ odwoławczy), że pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 1 O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2019, Komentarz do art. 138e; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 38/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 13/19, CBOSA). W sprawie, co należy podkreślić – pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone bez wskazania daty umocowania i przedstawione do zastrzeżeń do protokołu kontroli. Jakkolwiek kontrola podatkowa już się zakończyła, jednakże elementem akt sprawy dotyczącej kontroli podatkowej są zastrzeżenia, stąd słusznie stwierdził organ odwoławczy, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt kontroli podatkowej. Jeżeli zamiarem Skarżącego było działanie pełnomocnika we wszystkich sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., powinien był udzielić - na podstawie art. 138d § 1 O.p. - pełnomocnictwa ogólnego, które upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pk1, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ), art. 165 § 4, art. 145 § 2, art. 138a §1 , art. 138e § 1 i § 3 O.p. oraz art. 207 §1 i § 2 O.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 120 i art. 138e § 1 O.p. W odniesieniu do tych ostatnich przepisów wskazać należy, że art. 2a O.p. ustanawia zasadę in dubio pro tributario, lecz w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2) O.p. Zagadnienie pełnomocnictwa szczególnego nie mieści się w tym zakresie – jako przepis procesowy. Niezależnie jednak od tego, wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy nie oznacza błędnej wykładni, tylko z tego powodu, że jest ona inna, niż oczekiwał podatnik. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).