I SA/Wr 717/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy II instancji) – po rozpatrzeniu odwołania T.K. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy I instancji) z dnia [...].10.2010 r. nr [...] określającej stronie podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 62.193,00 zł od zawartej w dniu 25.11.2009 r. umowy pożyczki – uchylił tę decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 60.193,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach od 01.02.2010 r. do 05.02.2010 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec strony, prowadzącej działalność gospodarczą "A" w B., ul. [...]. Przedmiotem kontroli był podatek od towarów i usług za listopad 2009 r. zadeklarowany w złożonej przez stronę deklaracji VAT-7, w której wykazała zwrot na jej rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 102.660,00 zł. W dniu 01.02.2010 r. strona oświadczyła, iż ustanawia M.K. (zięcia) (dalej: M.K. ), jako osobę reprezentującą w czasie jej nieobecności w trakcie postępowania kontrolnego. Dnia 03.02.2010 r. M.K. przedłożył do kontroli książkę kontroli, umowę z dnia 04.11.2009 r. wraz z aneksem, zamówienie nr [...], przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, umowy pożyczek: z dnia 05.11.2009 r. oraz z 25.11.2009 r. Strona złożyła również w dniu 04.02.2010 r. oświadczenie dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, zgody na oględziny środka trwałego (śmigłowca) oraz źródła sfinansowania zakupu środka trwałego (ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania oraz z pożyczek od osób fizycznych). W związku z przeprowadzoną kontrolą, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż strona nie zgłosiła do opodatkowania i nie zapłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 25.11.2009 r. umowy pożyczki, wobec czego wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia [...].05.2010 r.). Przedmiotowa umowa dotyczyła pożyczki z przewłaszczeniem na zabezpieczenie i poręczenie i została zawarta pomiędzy stroną zam. w B. przy ul. [...], prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "B " jako pożyczkobiorcą, a M. i L. B. zam. w B. przy ul. [...] jako pożyczkodawcami, na kwotę 310.963,86 zł. W § 3 umowy pożyczki postanowiono, iż pożyczkobiorca zobowiązał się zapłacić z własnych środków podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia niniejszej umowy, według obowiązującej stawki. W toku postępowania podatkowego, na wezwanie organu, strona oświadczyła do protokołu, że pożyczka została wydatkowana na zakup helikoptera [...] rok produkcji 2004 w ramach prowadzonej działalności. Oświadczyła również, że zarówno pożyczkobiorca jak i pożyczkodawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT. Umowy nie zgłosiła ze względu na zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy l instancji przeprowadził także dowód z przesłuchania pożyczkodawców M. B. i L. B. w charakterze świadków, którzy zeznali, że pożyczka środków pieniężnych została udzielona z ich majątku wspólnego dorobkowego oraz, że nie posiadali i nie posiadają rozdzielności majątkowej. L. B. zeznała ponadto, iż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, ani też nie występuje jako wspólnik w spółkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].10.2010 r. nr [...] określił stronie podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 62.193,00 zł według 20% stawki. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie korzysta z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. w Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – w skrócie: "upcc"), albowiem czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podatkowy I instancji przyjął, iż obowiązek podatkowy w sprawie powstał wskutek powołania się pożyczkobiorcy na czynność w trakcie postępowania kontrolnego (został potwierdzony 4 lutego 2010 r.), przy czym należny podatek od tej czynność nie został zapłacony, w związku z czym zastosowanie znajduje stawka 20%, o której mowa w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 60.193,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ podatkowy II instancji wskazał, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) upcc). Obowiązek podatkowy powstał natomiast - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc - z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy pożyczki), tj. w dniu 25.11.2009 r. Organ podatkowy II instancji zgodził się z argumentami odwołania, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc regulujący kwestię ponownego powstania (po upływie przedawnienia) obowiązku podatkowego. Wskazał w tym zakresie, że powstanie obowiązku uzależnione jest w tym przepisie od spełnienia dwóch przesłanek: a) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), b) podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Według organu podatkowego II instancji, wyjątkowość rozwiązania wyraża się w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 25.11.2009 r. nie można, zdaniem organu podatkowego II instancji uznać, aby powstał on na nowo - wskutek powołania się. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "Op") upływa bowiem 31.12.2014 r. Dalej organ podatkowy II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 4 upcc stawki podatku od umowy pożyczki i depozytu nieprawidłowego wynoszą 2%, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast art. 7 ust. 5 pkt 1 uppc stanowi, iż stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Ponieważ według organu II instancji, z akt sprawy wynika, iż w trakcie kontroli podatkowej M.K. przedłożył w dniu 03.02.2010 r. m.in. umowę pożyczki z dnia 25.11.2009 r., to owe działanie należy zakwalifikować jako "powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki". Wbrew argumentom odwołania, z przedłożonych dokumentów nie wynika bowiem, zdaniem organu podatkowego II instancji, aby umowę pożyczki przedłożono na ustne żądanie kontrolujących, a ponadto by obowiązek jej złożenia wynikał ze standardów prowadzenia kontroli. Wskazał, iż przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej był podatek VAT, a nie podatek od czynności cywilnoprawnych. Stąd nie można uznać, aby to kontrolujący - przy okazji prowadzenia kontroli odkryli fakt zawarcia umowy pożyczki. Kontrolujący uzyskali bowiem informację o zawartej umowie pożyczki - z chwilą przedłożenia jej w dniu 03.02.2010 r. Wobec tego, jak stwierdził organ podatkowy II instancji, fakt zawarcia umowy pożyczki został ujawniony przez stronę, a nie wskutek działań kontrolujących, np. weryfikacji dokumentów działalności gospodarczej. Zatem to sama strona powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w celu udokumentowania źródła finansowania zakupu środka trwałego, co potwierdza oświadczenie strony z dnia 04.02.2010 r. Odnosząc się do wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka M.K. w zakresie okoliczności sporządzenia przez stronę oświadczenia z dnia 04.02. 2010 r. (tj. wymuszenia od strony oświadczenia o określonej treści), organ podatkowy II instancji wskazał, iż zeznania te nie mają dla sprawy znaczenia, wobec czego odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu (postanowienie z dnia [...].02.2010 r.). Mając na uwadze powyższe organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu według skali przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc, tj. 20 %. Zdaniem organu podatkowego II instancji bezsprzecznie bowiem w toku kontroli podatkowej strona powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został na ten dzień zapłacony. Powołany przepis nie odwołuje się przy tym do faktu powstania obowiązku podatkowego na skutek powołania, lecz jedynie wskazuje na sam fakt powołania się, z którym należy wiązać skutki wynikającego z tego przepisu. Organ podatkowy II instancji podniósł, iż wbrew argumentom odwołania, przepis ten nie uzależnia jego zastosowania od faktu powołania się na umowę pożyczki, np. w toku postępowania czy kontroli obejmującej wyłącznie dochody z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. Przepis ten nie zawiera, w ocenie organu II instancji, ograniczenia przedmiotowego kontroli, w toku których winno nastąpić powołanie wyłącznie np. do kontroli z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można zatem uznać, aby powołanie się przez podatnika w toku kontroli podatkowej z zakresu podatku VAT na fakt zawarcia umowy pożyczki nie spełniało wymogów z art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. Organ podatkowy II instancji jednakże zauważył, iż w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit. d) upcc, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej pomiędzy innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b) i c), do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000,00 zł od jednego podmiotu i 25.000,00 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Przepis ten dotyczy, jak wskazał organ podatkowy II instancji, pożyczek zawieranych przez osoby inne, niż wymienione w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. w Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.). Ponieważ przedmiotowa pożyczka została udzielona przez osoby obce, a więc przez osoby inne, niż wymienione w art. 9 pkt 10 lit. b) i c) upcc, to spełnił się wymóg zawarty w zwolnieniu z art. 9 pkt 10 lit. d) upcc. W związku z tym, że pożyczone pieniądze pochodziły z majątku dorobkowego Państwa B. należało przyjąć, iż faktycznie doszło do zawarcia dwóch umów pożyczek, a zatem podatek należało obliczyć od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę zwolnioną od podatku, wynoszącą w dniu powstania obowiązku podatkowego 2 x 5.000 zł tj. 10.000 zł, zgodnie z przepisem art. 9 pkt 10 lit. d) upcc. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego, w szczególności: - art. 122 w związku z art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. w związku z wykazaną do zwrotu różnicą podatku powołała się na fakt zawarcia umowy, podczas gdy w istocie czynności kontrolne wykazały jedynie brak zapłaty podatku oraz brak złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 25.11.2009 r. umowy pożyczki, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, - art. 7 ust 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust 1 pkt 4 upcc, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji określenie przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego od umowy pożyczki według 20% sankcyjnej stawki podatku, - art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieokreślenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według zwykłej 2% stawki podatku, przewidzianej od umów pożyczek. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że poczynione przez organ podatkowy II instancji ustalenia pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ponieważ - jak podnosiła w odwołaniu - przedłożenie dokumentacji firmowej, w tym umów cywilnoprawnych (nie tylko umowy pożyczki będącej przedmiotem niniejszego sporu), zostało dokonane na ustne żądanie kontrolujących, a okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.12.2010 r. ([...]) oraz pkt 7 części E protokołu kontroli, w którym podano, że kontrolą objęto umowy cywilnoprawne - umowy z biurem, z bankiem, umowy pożyczki. Skarżąca podkreśliła, że dokumenty firmowe, w tym umowy cywilnoprawne (m. in. umowy pożyczek), nie zostały przedłożone z inicjatywy M.K. a, lecz na wyraźne żądanie kontrolujących, którzy związany z zakresem kontroli materiał dowodowy gromadzili w oparciu o art. 286 § 1 Op. Tym samym, w ocenie skarżącej, nie sposób w tych czynnościach upatrywać "powołania się" przez stronę na umowę pożyczki tym bardziej, że nieprzedłożenie żądanych przez kontrolujących dokumentów mogłoby być postrzegane jako czyn zabroniony, określony w art. 83 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca zaprzeczyła, że powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w celu udokumentowania źródła finansowania zakupu śmigłowca (środka trwałego). Dalej, zarzucając, że wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych według 20% sankcyjnej stawki został przez organ podatkowy I instancji z góry zaplanowany (po tym, jak dokumenty firmowe, w tym umowy pożyczki, zostały przedłożone w trakcie kontroli na wyraźne żądanie kontrolujących), skarżąca stwierdziła, że taki zamiar organu podatkowego potwierdzają treść oraz konstrukcja "spreparowanego" przez organ oświadczenia z dnia 04.02.2010 r., a także podpisane własnoręcznie oświadczenie z dnia 17.01. 2011 r. i niezgrabne uzasadnienie decyzji wydanej w I instancji. Jej zdaniem, organ całkowicie pogubił się w ułożeniu elementów, z których miałoby wynikać, że doszło do powołania się na umowę pożyczki, albowiem wskazał, że to strona dnia 03.02.2010 r. przedłożyła do kontroli między innymi umowę pożyczki z dnia 25.11.2009 r., podczas gdy z akt sprawy bezspornie wynika, że umowy pożyczki zostały dostarczone przez M.K. a, reprezentującego skarżącą w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Zaprzeczyła, aby wśród dokumentów przedłożonych kontrolującym w dniu 03.02.2010 r. było oświadczenie dotyczące źródeł finansowania zakupu środka trwałego. Podkreśliła, że takie "oświadczenie" znajduje się w aktach sprawy, ale jest datowane na dzień 04.02.2010 r. Brakuje jednak na nim prezentaty Urzędu Skarbowego w B.. Poza tym nie jest wymienione wśród dokumentów złożonych w dniu 03.02.2010 r. przez M. K.. Opisując strukturę "oświadczenia" datowanego na dzień 04.02.2010 r. skarżąca podniosła, że druga jego część została podyktowana przez kontrolujących w siedzibie Urzędu Skarbowego w B. podczas składania kontrolującym wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w celu umożliwienia i przygotowania fiskusowi drogi do nałożenia na nią 20% sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzucając kontrolującym działanie podstępne i naruszające wszelkie zasady procedury podatkowej, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych stwierdziła, że w sposób bezpardonowy "pobrali" wymuszone oświadczenie o źródłach sfinansowania zakupu środka trwałego, nie informując przy tym o skutkach złożenia takiego oświadczenia, co w sposób ewidentny narusza zasadę ogólną informowania, wyrażoną w art. 121 § 2 w związku z art. 292 Op. Odnosząc się natomiast do wydanego w dniu 04.02.2011 r. postanowienia organu podatkowego II instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.K. skarżąca wskazała, że działanie to stanowi naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Zwróciła uwagę, że M.K. od samego początku uczestniczył w czynnościach kontrolnych i posiada wiedzę o okolicznościach spornych, a zwłaszcza, czy doszło do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W ocenie skarżącej "oświadczenie" z dnia 04.02.2010 r., złożone pod wpływem presji i nacisków, nie stanowiło "powołania się" na umowę pożyczki, ponieważ o pożyczkach organ wiedział już w dniu 03.02.2010 r., a więc dzień przed złożeniem "wymuszonego" oświadczenia. W związku z powyższym stwierdziła, że w niniejszej sprawie w żaden sposób nie doszło do "powołania się" - fakt zawarcia umowy pożyczki ujawnili kontrolujący, a skarżąca była przekonana, że umowa ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na posiadanie statusu czynnego podatnika podatku VAT. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznała więc za dokonaną z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji - za niespełniające wymogów z art. 210 § 4 Op (wobec pominięcia istotnych dla sprawy dowodów). W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca zarzuciła, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy II instancji nie uwzględnił wykładni systemowej, jak i celowościowej przy analizie art. 7 ust. 1 pkt 5 upcc. Podała, że zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednakże obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc, może powstać, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, b) nie dokonał tego w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, c) a następnie - czyli po upływie pięcioletniego okresu - powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych może powstać na nowo wskutek powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z obowiązku podatkowego, który powstał uprzednio na zasadach ogólnych. Do takiego rozumienia prowadzi brzmienie tego przepisu w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. - odnowienie obowiązku podatkowego miało miejsce "z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania; w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje jedynie w stosunku do podatnika, który powołał się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej". Zdaniem skarżącej powołanie się na dokonanie czynności cywilnoprawnej stanowi element konstrukcyjny zarówno momentu powstania obowiązku i podatkowego (art 3 ust. 1 pkt 4 upcc), jak i wysokości stawki podatkowej (art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 upcc), a ponieważ w żadnym innym przepisie ustawy nie występuje pojęcie "powołania się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej", to po zastosowaniu wykładni systemowej wnioskować należy, że możliwość zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej jest ściśle skorelowana ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Zatem aby organ mógł zastosować 20% stawkę podatkową, powinno nastąpić odnowienie powstania obowiązku podatkowego, tzn. powstanie obowiązku podatkowego po upływie pięcioletniego terminu licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżąca zauważyła jednak, że z okoliczności sprawy wynika, iż obowiązek podatkowy od umowy pożyczki powstał w dniu 25.11.2009 r. (tj. w dniu jej zawarcia). Termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął w dniu 10.12.2009 r. Natomiast bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc, rozpoczął się z końcem roku 2009, a upłynie dopiero z końcem 2014 r. Odnowienie obowiązku podatkowego mogłoby mieć miejsce dopiero z końcem roku 2014, ale pod warunkiem, że w tym okresie deklaracja podatkowa nie zostałaby złożona. Wobec tego, skarżąca uznała za błędne twierdzenie organu, że w sprawie ma zastosowanie sankcyjna 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na cele ustawodawcy, jakimi kierował się wprowadzając 20% sankcyjna stawkę podatku. Za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 24.02.2009 r. (l SA/Wr 1113/08) podniosła, że wykładnia przepisów nie może się ograniczać do ich analizy językowej. Przypomniała, że art. 7 ust. 5 upcc został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), a wprowadzenie sankcyjnej stawki podatku przewidywał projekt rządowy w celu ukrócenia wybiegów stosowanych przez podatników w trakcie postępowań w sprawie dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, polegających na powoływaniu się na fikcyjne umowy darowizn lub pożyczek. Opodatkowanie zawartej w dniu 25.11.2009 r. umowy pożyczki wg 20% stawki sankcyjnej skarżąca uznała za nieproporcjonalne do wagi naruszenia przepisów, a dokonaną przez organ ocenę stanu sprawy za naruszającą naczelne zasady prawne, w tym zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W kontekście powyższego przytoczyła fragment glosy prof. E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 01.07.1999 r. (SA/Bk 208/99, OSP 2000/1/17). Skarżąca podkreśliła, że zawierając umowę pożyczki nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego. Biorąc pożyczkę zobowiązała się do jej zwrotu wraz z umówionym wynagrodzeniem (odsetkami). Stwierdziła, że karanie 20% sankcją podatkową za niezadeklarowanie kwoty zobowiązania podatkowego prowadzi do kumulacji różnego rodzaju kar. Sama 18% nadwyżka stawki podatkowej ponad zwykłą 2% stawkę podatku jest nadmierną i nieuzasadnioną dolegliwością, a do tego dochodzą odsetki za zwłokę, które - według organu podatkowego I instancji - naliczyć należy od sankcji obliczonej według 20% stawki. Skarżąca dodatkowo zwróciła uwagę na grożące podatnikowi kary wynikające z ustawy - Kodeks karny skarbowy, w sytuacji uznania przez organ, że zachowanie podatnika stanowiłoby uchylanie się od opodatkowania. W ocenie skarżącej taka kumulacja kar jest niedopuszczalna i niezgodna z zasadą państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, co wielokrotnie było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 04.09.2007 r. P 43/06 i z dnia 29.04.1998 r. K 17/97. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że organ powinien określić kwotę zobowiązania podatkowego według 2% stawki podatku, czego nie dokonał, naruszając tym samym art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc. Dodała, że jakkolwiek konsekwencją opóźnienia w spełnieniu świadczenia jest obowiązek zapłacenia odsetek, to ich wysokość powinna być obliczona od kwoty zobowiązania podatkowego określonego według zwykłej 2% stawki podatku. Skarżąca wniosła również o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją RP, tj. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (naruszenie zasady proporcjonalności). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Otóż z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2009 strona skarżąca przedłożyła do kontroli m.in. umowę pożyczki z dnia 25 listopada 2009r. (kserokopia wykazu dokumentów - pismo z dnia 3.02.2010r.). Jednocześnie strona skarżąca złożyła oświadczenie z dnia 4.02.2010r. z którego wynika, że zakup środka trwałego nastąpił m.in. ze środków uzyskanych z pożyczek od osób fizycznych. Do akt postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych strona skarżąca przedłożyła oświadczenie, że urzędnicy wymusili na niej i podyktowali treść oświadczenia dotyczącego źródeł finansowania zakupu helikoptera, a zatem oświadczenie to zostało złożone pod wpływem błędu oraz będąc pod wpływem nacisków urzędników strona uchyla się od treści przedmiotowego oświadczenia. Bezspornym jest również, że z tytułu ww. umowy strona nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. Do rozważenia po pierwsze na tle sporu pomiędzy stronami pozostaje w niniejszej sprawie kwestia, kiedy może być zastosowana wyższa, sankcyjna stawka podatku. Według skarżącej może to nastąpić dopiero po upływie terminu przedawnienia (po wygaśnięciu obowiązku zapłaty kwoty według stawki niższej). Bezspornym w sprawie jest zaś, że termin do zapłaty kwoty według stawki niższej nie upłynął. Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 upcc. Ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezspornym w tej sprawie jest to, że fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 4, stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W literaturze dla takiej sytuacji wskazuje się, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego (por. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007). Wynika to z faktu, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 Op). W pewnych jednak sytuacjach w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc obowiązek podatkowy może zostać odnowiony (może powstać powtórnie). Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Jeśli jednak podatnik powołuje się przed upływem tego terminu to nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania), gdyż obowiązek ten nadal istnieje. Istnieje również zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, ale ono nie uległo przedawnieniu. Na mocy art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc. Zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc należy wskazać, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2. brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Wyjaśnienia wymaga słowo "powoływać się". Pomocnym w tym względzie będą znaczenia słownikowe wskazanego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego por red. Nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. Powyższe czyni, że Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wypowiedzianego w wyroku NSA z dnia 8.04.2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09 w tej części w której Sąd ten wskazuje, że "tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku". Niewątpliwie nowe unormowanie zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). Jednakże z treści tego przepisu nie wynika aby przepis dotyczył jedynie wspomnianych wyżej postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis mówi o powołaniu się na taką umowę w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Wskazuje zatem na charakter postępowania a nie jego zakres przedmiotowy. Niewątpliwie mowa tutaj o innym postępowaniu aniżeli postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto nie można zapominać, że przepis ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się określona procedura. Nie można zapominać, że to stosownie do treści art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis stosuje się nie tylko do postępowania podatkowego, ale na mocy art. 280 Op również do czynności sprawdzających, art. 292 Op – kontroli podatkowej oraz na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – postępowania kontrolnego. Zatem błędnym jest twierdzenie, że podatnik, który nie zapłacił podatku z tytułu umowy pożyczki w toku innego postępowania sam zainicjuje sytuację powołania się na taką umowę i narazi się na sankcję podatkową w wysokości 20%. Takie rozumowanie czyni rzeczony przepis bezprzedmiotowym albowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania "przymuszają" podatnika do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym – jak w przedmiotowej sprawie - zawarcia umowy pożyczki. Dodatkowo stawka 20% znajdzie zastosowanie wtedy gdy podatnik w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, a "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Oznacza to, iż konieczne jest ustalenie że taki stan istniał na moment ujawnienia umowy w toku określonej procedury podatkowej, bądź skarbowej. Natomiast nie można przepisu interpretować tak, iż znajduje on zastosowanie wtedy gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Jeśli ustawodawca chciałby osiągnąć taki skutek, to powinien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie jeśli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Obowiązujące brzmienie przepisu wyklucza stosowanie jego interpretacji rozszerzającej. W świetle powyższego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20 % znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie strony skarżącej, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2 %, a nie 20 %, jest tym samym pozbawione podstaw. Podobne stanowisko zawarto zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 148/11; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2104/09), jak też w piśmiennictwie (por. D. Strzelec, Powoływanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) – wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych , MP Nr 9/2007, opubl. Legalis; D. Strzelec, Sankcyjne stawki w podatkach majątkowych, MP nr 4/2011, opubl. Legalis). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 20%. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia wywody co do rzekomego wymuszenia oświadczenia strony; braku przysporzenia majątkowego przez stronę skarżącą z racji przedmiotowej umowy czy braku winy w zapłacie podatku. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych został ukształtowany w przepisach ustawy i ma charakter obiektywny. Istotny jest fakt zawarcia umowy, brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jak również fakt ujawnienia umowy pożyczki w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług. Stąd też należy uznać za bezzsadne zarzuty naruszenia art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 upcc i art. 7 ust. 1 pkt 4 upcc. Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie kumulacji kar czy naruszenia zasady proporcjonalności. Wypada zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 12 kwietnia 2011r. sygn. akt P 90/08 zauważył, że art. 54 KKS w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu ww. wyroku zauważono, że Trybunał Konstytucyjny, w licznych orzeczeniach dokonywał materialnoprawnej oceny różnych regulacji w celu stwierdzenia, czy mają one charakter represyjny (quasi-karny) oraz czy i w jakim zakresie należy do nich odnosić konstytucyjne gwarancje przewidziane dla odpowiedzialności karnej (szczególnie te wynikające z art. 42 Konstytucji). Można tu wskazać zwłaszcza liczne orzeczenia, np. wyroki z: 8 grudnia 1998 r., sygn. K 41/97 (OTK ZU nr 7/1998, poz. 117), 19 marca 2007 r., sygn. K 47/05 (OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 27), 17 lutego 2009 r., sygn. SK 10/07 (OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 8), 12 maja 2009 r., sygn. P 66/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 65), 8 lipca 2003 r., sygn. P 10/02 (OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 62), 19 lutego 2008 r., sygn. P 48/06 (OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 4), z 3 listopada 2004 r., sygn. K 18/03, (OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 103), 18 listopada 2010 r., sygn. P 29/09 (OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 104). W przytoczonych wypowiedziach Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę, że "dla określenia charakteru konkretnej instytucji prawnej istotne znaczenie ma nie sama jej nazwa, lecz treść, którą ustawodawca z nią wiąże" (wyrok z 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 91). Z punktu widzenia Konstytucji zasadnicze znaczenie ma nie tyle "nazwa" danego postępowania, ile stwierdzenie, czy ze względu na charakter norm prawnych, regulujących to postępowanie, istnieje konieczność zastosowania do nich konstytucyjnych gwarancji dotyczących odpowiedzialności karnej (por. powołany wyrok o sygn. K 18/03). Rozumienie pojęcia "odpowiedzialność karna" na poziomie konstytucyjnym jest niezależne od treści przypisywanych mu w ustawodawstwie zwykłym. Definiując to pojęcie na płaszczyźnie konstytucyjnej, nie można zatem odwoływać się wprost do elementów wyróżniających ten rodzaj odpowiedzialności na płaszczyźnie ustawowej. Taki zabieg umożliwiałby bowiem omijanie gwarancji konstytucyjnych odnoszących się do odpowiedzialności represyjnej poprzez formalne kwalifikowanie jej w ustawie jako inny niż karna rodzaj odpowiedzialności (por. K. Wojtyczek, Zasada wyłączności ustawy w sferze prawa represyjnego. Uwagi na gruncie Konstytucji RP, "Czasopismo Prawa Karnego i Nauk Penalnych", nr 1/1999, s. 53 oraz liczne orzeczenia TK, np. orzeczenie z 1 marca 1994 r., sygn. U 7/93, OTK w 1994 r., cz. I, poz. 5 oraz wyroki z: 26 listopada 2003 r., sygn. SK 22/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 97 i 28 listopada 2007 r., sygn. K 39/07, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 129). W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, że przez przepisy represyjne należy rozumieć nie tylko przepisy karne sensu stricto, ale wszelkie przepisy o charakterze represyjnym, a więc te, których celem jest poddanie obywatela jakiejś formie ukarania (por. powołane wyroki: sygn. P 29/09, sygn. SK 10/07; sygn. P 66/07; sygn. K 47/05; sygn. U 7/93). Podobne stanowisko w kwestii stosowania gwarancji prawnokarnych do spraw niekwalifikowanych formalnie jako sprawy karne zajmuje orzecznictwo ETPC (zob. C. Nowak, Prawo do rzetelnego procesu sądowego w świetle EKPC i orzecznictwa ETPC [w:] red. P. Wiliński, Rzetelny proces karny w orzecznictwie sądów polskich i międzynarodowych, Warszawa 2009, s. 147). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPC), postępowaniami karnymi są postępowania, które - obok przestępstw - dotyczą również wykroczeń, niektórych deliktów prawa podatkowego, a także niektórych deliktów prawa administracyjnego. Ustalenie gałęzi prawa, do której należą przepisy definiujące czyn karalny, stanowi, zdaniem ETPC, jedynie formalny etap badania, czy mamy do czynienia ze sprawą karną (zob. wyrok ETPC z 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i inni przeciwko Holandii, skarga nr 5100/71, podobnie wyroki ETPC z: 25 sierpnia 1987 r. w sprawie Lutz przeciwko Niemcom, skarga nr 9912/82; 22 maja 1990 r. w sprawie Weber przeciwko Szwajcarii, skarga nr 11034/84; 10 lutego 2009 r. w sprawie Zolotukhin przeciwko Rosji, skarga nr 14939/03). Większą wagę ETPC przykłada bowiem do natury czynu karalnego lub zdarzenia uzasadniającego odpowiedzialność oraz celu i surowości kary (przy czym dana regulacja nie musi spełniać łącznie tych dwóch kryteriów; por. powołany wyżej wyrok w sprawie Zolotukhin). Niewątpliwie jednak kwestię kwalifikowania sprawy jako karnej ETPC wiąże z retrybutywnym charakterem sankcji, uznając, że jeśli sankcja nie ma charakteru represyjnego, lecz jedynie odstraszająco - prewencyjny, to sprawa raczej nie powinna być traktowana jako karna (zob. np. wyrok ETPC z 2 września 1998 r. w sprawie Lauko przeciwko Słowacji, nr skargi 26138/95). Jeżeli chodzi o zasadę proporcjonalności, to m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1999 r. sygn. akt P 7/98 wskazano, że z zasady tej wypływają trzy powiązane między sobą obowiązki prawodawcy: 1) przyjmowanie danej regulacji tylko wówczas, gdy jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest związana, 2) nakaz kształtowania danej regulacji w sposób zapewniający osiągnięcie zamierzonych skutków (celów), 3) warunek zachowania proporcji między efektami wprowadzonej regulacji a ciężarami, względnie niedogodnościami wynikającymi z niej dla obywateli. Zasada ta szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74). Zdaniem Sądu powyższy środek w postaci stawki sankcyjnej przewidziany w art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc nie uchybia wskazanej zasadzie zwłaszcza, że powoływany przepis dotyczy jedynie podatników uchylających się od zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych a powołujących się m.in. na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku innego postępowania. Należy zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie aby podatnik ten przed wszczęciem wskazanego postępowania /a nawet w jego trakcie lecz przed ujawnieniem takiej umowy/ zapłacił stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% od takiej umowy wówczas powołanie się na rzeczoną umowę nie będzie już skutkować zastosowaniem 20% stawki podatku. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.