I SA/Wr 718/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej "A" sp. z o.o. w restrukturyzacji w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej "A" sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w M. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z [...].06.2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...].03.2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015r. W dniu 03.02.2015r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła, deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2015r. Spółki z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w terminie 25 dni w wysokości 2.802.701,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu VAT w dniu [...].02.2015r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w Spółce kontrolę podatkową. Postanowieniem z [...].03.2015 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Postanowieniem z 12.08.2015r. I SA/Wr 1282/15, CBOSA, Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę Spółki. W dniu [...].03.2015r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał kolejne postanowienie z [...].03.2015r. nr [...], którym przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2015r. do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z [...].06.2015r. Nr [...], uchylił w całości postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji jako drugie wydane w sprawie. Po zakończeniu kontroli podatkowej postanowieniem z [...].04.2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki (data doręczenia 24.04.2015r.) w zakresie rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu VAT za styczeń 2015r. Celem weryfikacji zasadności zwrotu oraz w związku z koniecznością dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym potrzebę uzupełnienia dotychczas zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...].04.2015 r. przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone przez Spółkę do Sądu pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 19.09.2015r. I SA/Wr 1605/15, CBOSA, Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę Spółki. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...].06.2017 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2015r. w kwocie 2.819,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...].01.2019r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z [...].03.2019r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na trwającą weryfikację zasadności zadeklarowanego zwrotu VAT, wskazał Spółce termin dokonania tego zwrotu za styczeń 2015r., na dzień 28.06.2019 r. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że konieczność wskazywania konkretnej daty wynika z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, CBOSA. Zauważył też, że nie ma sporu co do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu podatku poprzedzających zaskarżone postanowienie nie podał konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. Bez wątpienia jednak wskazał czas obowiązywania przedmiotowych postanowień, używając sformułowań, że przedłużenie następuje w przypadku pierwszego postanowienia do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w przypadku drugiego do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Takie podejście było uzasadnione w dniach wydawania tych postanowień, m.in. stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Skoro postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku poprzedzające zaskarżone postanowienie zapadły przed podjęciem ww. uchwały NSA, I FPS 2/16, CBOSA, a jednocześnie obowiązujące w dacie ich wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia, a także praktyka i orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej zawartym w skardze, że fakt nie wskazania w postanowieniach poprzedzających przedmiotowe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu, skutkował wydaniem przedmiotowego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu po terminie. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z [...].03.2018 r. oraz z [...].04.2015 r., nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i są ostateczne, zatem organ który je wydał, na postawie art. 212 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) jest nimi związany dopóki są w obrocie prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołane na wstępie postanowienie organu odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj.: przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku podstawy faktycznej i prawnej do takiego przedłużenia, w szczególności wydanie tego postanowienia po terminie, w świetle wadliwości wcześniejszych postanowień organu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2015r.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast stosownie do treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.); 2) dokumentów elnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone; 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Warto jest zatem zwrócić uwagę, że w najnowszym wyroku TSUE z 6.07.2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522 potwierdzono wcześniej wyrażoną przez Trybunał tezę, że określone zasady szczególne, których państwa członkowskie muszą przestrzegać przy stosowaniu prawa do zwrotu nadwyżki VAT, wynikają z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (pkt 19; zob. też wyrok TSUE z 24.10.2013r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł więc, że warunki zwrotu nadwyżki VAT ustanowione przez państwo członkowskie nie powinny zagrażać zasadzie neutralności podatkowej i skutkować ponoszeniem przez podatnika, w całości lub w części, ciężaru tego podatku. W szczególności takie warunki powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie, a w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (pkt 20; por też wyroki TSUE z: 12.05.2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 33; 28.07.2011 r., Komisja/Węgry, C‑274/10, EU:C:2011:530, pkt 45; a także postanowienie z 17.07.2014 r., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C‑654/13, EU:C:2014:2127, pkt 31). Termin ten zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (pkt 21; por. wyrok TSUE z 12.05.2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C‑107/10, EU:C:2011:298, pkt 53). Jeżeli zwrot na rzecz podatnika nadwyżki VAT następuje po przekroczeniu rozsądnego terminu, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe poniesione w ten sposób przez podatnika w wyniku utraty możliwości dysponowania danymi środkami finansowymi zostały zrekompensowane poprzez zapłatę odsetek za zwłokę (pkt 22; por. wyrok TSUE z 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C‑431/12, EU:C:2013:686, pkt 23). Ponadto uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 24.10.2016r., I FPS 2/16, CBOSA stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; obecnie Dz.U. z 2019r., poz. 2325; dalej: ppsa). Właśnie w uzasadnieniu ww. uchwały uznano, że z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, błędnie akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. Zdaniem NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług. Nie sposób jest podzielić stanowiska organu podatkowego, że uchwała obowiązuje od momentu jej wydania. Stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż z przywołanego powyżej przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyroki NSA z: 29.06.2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600; 18.06.2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki, więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy warto jest wskazać, że odnośnie terminu zwrotu VAT za styczeń 2015r., postanowieniem z [...].03.2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu VAT "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" – kontrolę zakończono w dniu [...].03.2015r. Następnie postanowieniem z [...].04.2015 r. przedłużono termin zwrotu VAT za styczeń 2015 r. "do czasu zakończenia postępowania podatkowego". Decyzją z [...].06.2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015r., która została uchylona decyzja organu odwoławczego z [...].01.2019r. Postanowieniem z [...].03.2019r. przedłużono termin zwrotu VAT do dnia 28.06.2019 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z [...].06.2019r. Niewątpliwie postanowienia z [...].03.2015 r. i [...].04.2015 r. mają walor ostateczny. Jednakże zważywszy na konieczność badania przez Sąd rozsądnego terminu zwrotu VAT, zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE oraz zapewniając zasadę neutralności VAT nie może umknąć Sądowi to, że ww. postanowienia nie wskazywały konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT. Stworzyło to sytuację, w której kolejne przedłużenia takiego terminu noszą znamiona dowolności, uniemożliwiając tak naprawdę ocenę przez sąd administracyjny czy termin na jaki został przedłużony termin zwrotu VAT był rozsądny. Nie można zapominać, że w myśl ww. orzecznictwa TSUE, jak i zasady neutralności VAT zasadą powinien być zwrot VAT a nie jego bezterminowe przetrzymywanie i to wbrew ustalonym regułom w polskim porządku prawnym. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność w zakresie ciężaru podatkowego całej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że wspomniana działalność co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki TSUE z: 21.06.2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 39; 19.10.2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 37). Taka sytuacja jak zaistniała w przedmiotowej sprawie jest sprzeczna z zasadą pewności prawa, która wymaga, aby sytuacja podatkowa podatnika, z punktu widzenia jego praw i obowiązków wobec organu podatkowego, nie była w nieskończoność podważana (wyrok TSUE z 26.04.2018r., Zabrus Siret SRL, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38). Co więcej nawet przyjmując logikę organu podatkowego, to warto jest wskazać, że postanowienie z [...].03.2015 r. obowiązało do czasu zakończenia weryfikacji w postaci kontroli podatkowej. Ta została zakończona w dniu [...].03.2015r. Zatem kolejnym postanowieniem z [...].04.2015 r. przedłużono termin zwrotu VAT, który już upłynął. Natomiast postanowienie z [...].04.2015 r. przedłużyło termin zwrotu VAT do czasu zakończenia postępowania podatkowego w danej instancji, tj. do momentu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...].06.2017 r. Nawet zatem przyjmując, że niemożliwym jest wzruszenie ww. postanowień, gdyż nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na brak konkretnej daty, to nie sposób jest pomijać wskazywanych w ich treści opisowo momentów przedłużenia zwrotu VAT. Organ podatkowy kolejne postanowienia wydał w dniu [...].03.2019r. (utrzymanie w mocy w dniu [...].06.2019r.) czyli ewidentnie po upływie terminu wskazywanego w ww. postanowieniu (ponad 21 miesięcy od wydania decyzji w dniu [...].06.2017 r.). Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 5.07.2016r., I FSK 1893/15, CBOSA skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT i zasady pewności prawa. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa O kosztach orzeczono na postawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.