I SA/Wr 720/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Protokolant: Michał Melnyczenko po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. P. przy udziale uczestnika postępowania D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] Prezydent Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) ustalił D. K. oraz J. P. (dalej: Skarżący) wysokość podatku od nieruchomości na 2016r. w kwocie 79.795 zł z tytułu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Opodatkowaniem objęto budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.000 zł; budynki lub ich części pozostałe o powierzchni użytkowej 57,17 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 2.952,55 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13.282 m2. 1.2. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) decyzją z dnia [...] maja 2016r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem SKO posiadane grunty i budynki, których właścicielami są D. K. i J. P. w udziale odpowiednio 2/3 i 1/3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.; dalej: upol). 1.3. Na skutek wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Sąd ten wyrokiem z dnia 10 lutego 2017r., I SA/Wr 682/16, CBOSA uchylił decyzję SKO w całości. 1.4. SKO, w związku z ww. wyrokiem, ponownie rozpatrzyło odwołanie podatnika i decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.5. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił solidarnie D. K. i J. P. podatek od nieruchomości na 2016r. w wysokości 60.497 zł podatek ten ustalony został na okres od stycznia do września 2016r. z uwagi na fakt, że J. P. przestał być z końcem września 2016r. współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, SKO decyzją z dnia [...] lutego 2018r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustaliło solidarnie D. K. i J. P. podatek od nieruchomości na 2016r. w wysokości 59.847 zł od nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem: - art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunty lub budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy istotne jest ustalenie, czy posiadaczem jest osoba występująca jako przedsiębiorca; - art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w związku z niewłaściwym zastosowaniem i uznaniem, że nieruchomość przy ul. [...] w W. jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącego, podczas, gdy (przynajmniej) od 2010r. do dnia 1 czerwca 2013r. Skarżący wykonywał działalność gospodarczą w innej (wynajmowanej) nieruchomości na terenie W. przy ul. [...] i w jakikolwiek sposób niezwiązanej z nieruchomością przy ul. [...] w W.; - art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w związku z jego niewłaściwym zastosowaniem i uznaniem, że 1/3 nieruchomości i gruntów przy ul. [...] w W. jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącego, podczas, gdy od dnia 1 czerwca 2013r. zawiesił działalność gospodarczą, a od dnia 1 czerwca 2015r. na podstawie art. 34 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r., poz. 584) Skarżący powinien zostać wykreślony przez Urząd Miejski w W. z CEIDG z urzędu, ponieważ to urząd Miejski w W. rejestrował spółkę, a później z urzędu (po okresie 24 miesięcy zawieszonej działalności Skarżącego) dokonał jej likwidacji – wykreślenia; - definicji uchwały nr XV/184/2015 Rady Miejskiej w Wałbrzychu z dnia 26 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016r. przez jej błędne zastosowanie i przyjęcie dla Skarżącego budynków i gruntów znajdujących się w W. przy ul. [...], to jest związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w sprawie winny mieć zastosowanie stawki dla budynków i gruntów pozostałych, ponieważ Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, a działalność drugiego współwłaściciela nieruchomości D. K. jest możliwa do ustalenia chociażby poprzez wizje lokalną przedmiotowej nieruchomości, umowy najmu wyszczególnione przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, które zawarł bez wymaganej zgody Skarżącego, ewidencji środków trwałych D. K., a w szczególności ustalenie jakie części nieruchomości nie nadają się do użytku i opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości, od budynków lub ich części; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (zasada kompletności materiału dowodowego); - art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej); - art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędne przyjęcie, że 1/ udziału w nieruchomości i gruntach Skarżącego znajdujących się w W. przy ul. [...] związane są z działalnością gospodarczą Skarżącego w 2016r., pomimo, iż z uwagi na stan zdrowia jakiejkolwiek działalności gospodarczej Skarżący nie prowadził, a w związku z tym część nieruchomości i budynków nie podlega opodatkowaniu stawkami najwyższymi ustalonymi uchwałą nr XV/184/2015 Rady Miejskiej w Wałbrzychu z dnia 26 listopada 2015r.; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i organ podatkowy pierwszej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przeprowadzenia pełnego postepowania podatkowego dla określenia prawidłowej wysokości decyzji, a nie na podstawie dokumentów, które nie potwierdzają stanu technicznego nieruchomości w 2016r., za który ustalony został podatek od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] – płatny solidarnie; - art. 188 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dowodu na okoliczności mające decydujące znaczenie dla sprawy, a w szczególności niepowołanie biegłego z zakresu konstrukcji budynków i ustalenie, które z budynków, ze względu na stan techniczny mogą być przedmiotem opodatkowania, a które nie nadają się do dalszego użytkowania, a tym samym nie mogą być opodatkowane stawkami przyjętymi w zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2018r. uczestnik postępowania – D. K. wskazał, że wykorzystywał i wykorzystuje nadal nieruchomość zarobkowo. Podkreślił, że Skarżący przemilczał okoliczność, że został powołany w miejsce Skarżącego jako zarządca, następnie powołany został W. B. na mocy postanowień Sądu Rejonowego w W. Na nieruchomości tej zarządcy oddawali do odpłatnego korzystania także część nieruchomości należącą do Skarżącego. 2.4. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł naruszenie art. 207 O.p. i art. 210 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na brak oznaczenia adresata decyzji oraz błędne określenie rozstrzygnięcia w ten sposób, że sentencja zaskarżonej decyzji zawiera ustalenie podatku na rok 2016, podczas, gdy uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygnięcie dotyczy okresu od stycznia do września 2016r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). 3.3. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków mieszczących się przy ul. [...] w W., których właścicielami byli: Skarżący (udział 1/3) i D. K. (udział 2/3). Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do zasadności opodatkowania ww. podmiotów w zakresie przedmiotowej nieruchomości. 3.4. W myśl art. 3 ust. 4 upol jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, [...]. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 upol pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało pogląd, który tut. Sąd podziela, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18, CBOSA). 3.5. Nie ma wątpliwości, że w przedmiotowym 2016r. Skarżący, jak i D. K. byli użytkownikami wieczystymi działki gruntu o powierzchni 13.282 m2 oraz właścicielami budynków niemieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 3.009,72 m2. Powierzchnie te są niesporne między Stronami. Sprawa ustalenia wysokości podatku była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sądem, który w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2017r., I SA/Wr 682/16, CBOSA uznał za nietrafny zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia faktu, że Skarżący nie był przedsiębiorcą tylko drugi współwłaściciel. Wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w razie posiadania przez kilka podmiotów, z których jeden tylko jest przedsiębiorcą, cały przedmiot opodatkowania objęty współposiadaniem jest w sensie prawnym związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że z istoty współwłasności wynika bowiem, iż każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art.206 ustawy z dnia Kodeks cywilny). Odwołano się do wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II FSK 1330/08, CBOSA, który uznał, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy w danym momencie są do tej działalności wykorzystywane. Mając na uwadze powyższe, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było dla tut. Sądu to, że Skarżący jako współwłaściciel nieruchomości opodatkowanej w zaskarżonej decyzji, nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej, skoro: działalność gospodarczą prowadził na tej nieruchomości D. K., nieruchomość ta bądź jej część z uwagi na swoje cechy i przeznaczenie oraz rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorców (współwłaścicieli) działalności gospodarczej mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności przez obydwu przedsiębiorców, nieruchomość taka nie była wykorzystywana do prywatnych (osobistych) celów, nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez współwłaścicieli. Sąd nakazał organowi podatkowemu również sprawdzenie czy została wydana decyzja ostateczna nadzoru budowlanego o której mowa w art. 1a ust 2a upol oraz uwzględnić okoliczność, że Skarżący nie jest już właścicielem 1/3 nieruchomości mieszczącej się przy ul. [...] w W. (postanowienie Sądu Rejonowego w W. Wydział I Cywilny z dnia [...] września 2016 r. o sygnaturze [...], które jest prawomocne z dniem [...] września 2016 r.), w którym Sąd postanowił przysądzić na rzecz nabywcy licytacyjnego M. A., udział 1/3 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 7/1 położonej w W., przy ul. [...] oraz w prawie własności posadowionych na tej działce budynków. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 upol obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust.5). 3.6. Powyższym poglądem zarówno organ podatkowy, jak i Sąd są związani stosownie do treści art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. 3.7. W sprawie nie ma wątpliwości, że D. K. – drugi ze współwłaścicieli był w 2016r. aktywnym przedsiębiorcą, co zresztą sam potwierdza w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2018r. Z akt sprawy wynika, że jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej jest W., ul. [...] (wyciąg CEIDG). Okoliczność zaś, że J. P. zawiesił działalność gospodarczą nie ma tym względzie wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości albowiem Sąd przesądził już tę kwestię we wskazywanym wyżej wyroku. SKO nie stwierdziło też aby w sprawie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) w odniesieniu do przedmiotowych budynków, co jest niezbędnym warunkiem aby nie zaliczyć ich do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie było tym samym podstaw do powołania biegłego celem ustalenia stanu technicznego budynków. Uwzględniono też w rozliczeniu nakazywane przez tut. Sąd w wyroku z dnia z dnia 10 lutego 2017r., I SA/Wr 682/16, ww. postanowienie Sądu Rejonowego w ten sposób, że wymiar podatku od nieruchomości na 2016r. określono za 9 miesięcy (tabela na s. 15). Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol czy art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 188 § 1 O.p. 3.8. Jednakże z tą też okolicznością wiąże się naruszenie przepisów prawa procesowego przez SKO, które skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. W myśl art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: oznaczenie strony (pkt 3); rozstrzygnięcie (pkt 5). W orzeczeniu z dnia 20 czerwca 2017 r. I FSK 998/15, CBOSA, NSA zauważył, że jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem z treści decyzji wynika wprost do jakich podmiotów jest ona kierowana (D. K. i J. P.) i decyzja ta została też doręczona tym podmiotom. Jednakże, zdaniem Sądu, rację ma Skarżący, że rozstrzygnięcie zawarte w petitum decyzji nie jest zgodne z jego uzasadnieniem. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Jest to kwintesencja orzeczenia. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). Rozstrzygnięcia nie można wyprowadzać z treści uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 1999 r., IV SA 1886/96, LEX nr 48694). Dlatego też w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że wymiar podatku został określony za 9 miesięcy (tabela s. 15 decyzji) niedopuszczalne jest stwierdzenie w rozstrzygnięciu decyzji, że podatek od nieruchomości ustala się na 2016r. zamiast za wspomniane 9 miesięcy czyli od stycznia do września 2016r. Stąd też uznano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. 3.10. W ponownym postępowaniu SKO zobowiązane jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.