I SA/Wr 721/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Łukasz Cieślak Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r. sprawy ze skargi L we W. (poprzednio: E we W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.43.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Spółka z o.o. L. zs. we W. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z 26 sierpnia 2021 r. nr 0201-IOV-11.4103.43.2021 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 18 marca 2021 r. nr 0225-SPV.4103.52.2020, określającą Spółce za czerwiec 2015 r. - kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Sąd w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (test jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., przedstawia poniżej w sposób zwięzły m.in. stan sprawy - nie powielając treści akt administracyjnych - oraz zarzuty i stanowiska stron. Zauważyć również należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Z akt wynika, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r., w której wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - w wysokości 833.700,00 zł; nabycie towarów i usług pozostałych - w wysokości 731.575,00 zł (kwota netto), podatek VAT – w wysokości 168.248,00 zł, kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy - w wysokości 168.248,00 zł. Wykazana w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wynikała z faktur VAT: nr [...] z 12 czerwca 2015 r. na kwotę 251.190,00 zł - której przedmiotem jest sprzedaż urn w ilości 420 szt., nr [...] z 19 czerwca 2015 r. na kwotę 201.540,00 zł - której przedmiotem jest sprzedaż urn w ilości 330 szt., nr [...] z 26 czerwca 2015 r. na kwotę 380 970 zł - której przedmiotem jest sprzedaż urn w ilości 630 szt., na rzecz kontrahenta ze Słowacji: T. s.r.o. zs. w B. (dalej również jako: kontrahent słowacki). Ustalono również, że Spółka deklarowała zakup urn od B. Sp. z o.o. (dalej: kontrahent polski) w oparciu o faktury: nr [...] z 12 czerwca 2015 r. - netto: 222.300,00 zł, VAT 51.129,00 zł (420 sztuk), nr [...] z 19 czerwca 2015 r. – netto: 178.245,00 zł, VAT: 40.996,35 zł (330 sztuk), nr [...] z 26 czerwca 2015 r. – netto: 325.350,00 zł, VAT: 74.830,50 zł (630 sztuk). W sprawie sporna była kwestia prawa Spółki do rozliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie przez Skarżącą urn od kontrahenta polskiego, kwestia wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Spółkę tychże zakupionych urn do kontrahenta słowackiego i kwota podatku do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w wysokości 168.248,00 zł. Wspomnianą decyzją NUS zakwestionował zadeklarowaną kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, określając Spółce za czerwiec 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Organ I instancji uznał, że działania Spółki były typowymi działaniami podmiotu w tzw. złej wierze. Strona miała od początku do końca przebiegu ustalonego w sprawie łańcucha transakcji być jego świadomym uczestnikiem, a wręcz - zdaniem NUS - zachodzi podejrzenie, że była jednym z jego głównych organizatorów i nie ulega wątpliwości, że była głównym beneficjentem tych transakcji. Zwrócono uwagę, że Spółka miała pozytywną wiedzę na temat rzeczywistego przebiegu badanej transakcji, wiedziała jaki towar kupuje – a więc towar z tanich elementów bez oznaczeń i certyfikatów, czy też w stanie niewykończonym. Miała nie zachować się jak typowa profesjonalna firma handlowa, nie wykazać należytej staranności w doborze kontrahentów (kontrahent polski był o wątpliwej reputacji), nie interesowała Jej jakość nabytego towaru - czy towar nadaje się do dalszej odsprzedaży. Zdaniem NUS kontrahent polski był dla Spółki, ze względu na swoje powiązania personalne w branży usług pogrzebowych i produkcji urn, niezwykle wygodnym kontrahentem dla pozorowania, rzekomej w tej dziedzinie działalności, z tytułu której mogłaby Spółka występować do budżetu państwa o zwroty podatku VAT. Uznano tym samym, że transakcja zakupu urn od kontrahenta polskiego nie miały faktycznie miejsca. W odniesieniu natomiast do wewnątrzwspólnotowej transakcji obrotu urnami (WDT do kontrahenta słowackiego) uznano, że były wykonane wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. NUS uznał również, że materiał dowodowy w sprawie przemawia za stwierdzeniem, że usługi transportowe z D. na Słowację na rzecz Skarżącej w rzeczywistości były świadczone (L.(1) s.c.). Kwestią wątpliwą dla Organu I instancji było natomiast to, jaki towar został w ramach tych usług przewieziony i jakie było jego dalsze przeznaczenie. Zdaniem NUS nie były to urny, tylko jedynie produkt przypominające urny/elementy do ich produkcji, które po przewiezieniu na Słowację zostały rzekomo sprzedane węgierskiemu kontrahentowi, który nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Zatem ze stanu faktycznego wynikało, że transakcje sprzedaży urn na rzecz kontrahenta słowackiego posiadają również wszelkie cechy z góry zaplanowanej fikcji. Z uwagi na to, że słowacki kontrahent zaliczany jest do tzw. znikających podmiotów, którego działalność gospodarcza budzi wiele wątpliwości organów słowackiej administracji podatkowej, przedmiotowe transakcje są również transakcjami przeprowadzonymi dla pozoru. Organ I instancji odniósł się również do kwestii przedawnienia, uznając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – w skrócie jako o.p.), z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego - postanowieniem nr [...] z 28 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej wszczęła śledztwo na podstawie art. 286 k.k. i art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s., w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. i z art. 271 § 1 i 3 k.k.s. i art. 62 k.k.s., w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., w sprawie usiłowania wyłudzenia przez zarząd Spółki nienależnego zwrotu podatku w kwocie 168.248,00 zł, poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Spełniony został również obowiązek z art. 70c o.p. - zawiadomiono Spółkę, pismem z 6 lipca 2020 r. nr [...], o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w Jej sprawie, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne, w tym co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości decyzję Organu odwoławczego, podnosząc zarzuty o naruszeniu: – art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 122, art. 191, art. 181, art. 192, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 124, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez: nieprawidłowe uzasadnienie decyzji uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego oraz dowodów, na podstawie których stan ten został ustalony; niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję; brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłową i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem nieprawidłowo pominiętych wniosków podatnika; zupełną dowolność oceny przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w szczególności brak analizy, kto był rzeczywistym beneficjentem transakcji we wskazanym łańcuchu dostaw; uwzględnienie jedynie tych okoliczności, będących efektem przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań kontrolnych, z pominięciem wniosków podatnika, które doprowadziły organ do niewłaściwego wniosku o istnieniu karuzeli podatkowej; z całkowitym pominięciem następujących okoliczności: dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, dysponowania dokumentami rejestrowymi kontrahentów, dowodami na dostawę towarów, płatności bezgotówkowych, wizytacji magazynów, zatrudnienia profesjonalnych firm transportowych i centrów logistycznych; prezentowanie przez organ stanowiska stricte fiskalnego, stwierdzenie, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; – art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1-2 pkt 1 lit. a), art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)-c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – w skrócie jako uVAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu dokonania WDT; – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej dyrektywa 112) poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie podatnika odpowiedzialnością za sprzeczne z prawem działanie kontrahentów i to w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował on swoich kontrahentów. przy pomocy dostępnych instrumentów, dochowując należytej staranności kupieckiej, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; – art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: VI dyrektywa) poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar oraz dochował należytej staranności kupieckiej jest w pełni zgodne z zasadą neutralności. Organ podatkowy pominął cały dorobek orzeczniczy wspólnotowego [unijnego] materialnego prawa podatkowego oraz dorobek krajowej judykatury sądowej. W związku z zarzutami skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji ew. stwierdzenie jej nieważności w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 30 listopada 2021 r. Skarżąca wskazała, że podatnik został pozbawiony prawa z art. 123 § 1, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p. poprzez odmowę udostępnienia akt postępowania – tom pod nazwą "Dokumenty wyłączone i do użytku służbowego"; wskazano na wątpliwości związane z umocowaniem pełnomocnika przez prokurenta przy braku zarządu Spółki było skuteczne. W piśmie procesowym z 8 grudnia 2021 r. DIAS ustosunkował się do zarzutów Skarżącej zawartych w skardze i pismach procesowych. W piśmie procesowym z 15 grudnia 2021 r. DIAS wskazał na zasadność udzielonego pełnomocnictwa i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 21 grudnia 2021 r. Skarżąca wskazała na brak toczącego się postępowania karnego skarbowego i uzupełniła argumenty przedstawione w skardze, dotyczące okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. W piśmie procesowym z 20 stycznia 2022 r. organ przedstawił całokształt okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z 2 lutego 2022 r. Organ odwoławczy podniósł nowe okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z 8 lutego 2022 r. Skarżąca przedstawiła swoje zastrzeżenia w kwestii prowadzonego postępowania przygotowawczego, jak i dostępu do akt. W piśmie procesowym z 5 maja 2022 r. organ przedstawił kolejne argumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego. W piśmie procesowym z 1 lipca 2022 r. Skarżąca wskazała argumenty na zaistnienie instrumentalnego traktowania postępowania karnego, celem przerwania biegu terminu przedawnienia i przedłożyła pismo DIAS wniesione do skargi kasacyjnej złożonej od wyroku tut. Sądu dotyczącego Skarżącej za kwiecień 2015 r. W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2022 r. DIAS przedstawił okoliczności związane z toczącym się śledztwem. W piśmie procesowym z 12 października 2022 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przedłożonych dokumentów ze śledztwa. Wyrokiem z 17 listopada 2022 r. I SA/Wr 1010/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS. W orzeczeniu tym w pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że podnoszony przez Skarżącą argument niewłaściwego umocowania pełnomocnika przez prokurenta, co przedkłada się na właściwą reprezentację Spółki, jest bezpodstawny. Tut. Sąd uznał za zasadne stanowisko Organu odwoławczego, że Spółka, która nie ma zarządu, ale ma powołanego prokurenta, może działać w obrocie prawnym. Decyzja DIAS została uchylona z uwagi na niewyjaśnienie kwestii przedawnienia i wady konstrukcji uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego, które zostało uznane za nieczytelne. W wyniku rozpoznania wniesionej przez DIAS skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1010/21 Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 sierpnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 538/23, uchylił wspomniany wyrok tut. Sądu uznając, że: 1) brak jest oczywistych okoliczności do przyjęcia, aby na gruncie niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było, na moment jego wszczynania, ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, skoro w sprawie Spółka została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tym samym, jak ocenił DIAS w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia przez organ postępowania; 2) Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu, że: uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., czy też art. 121 § 1, art. 124 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podane w zaskarżonym wyroku motywy nie przekonywały o naruszeniu wspomnianych przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołane przez tut. Sąd okoliczności w zakresie czytelności uzasadnienia i sposobu jego redakcji również nie stanowiły naruszenia wymienionych przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) z zaskarżonej decyzji wynika, też: "... że Organ w sprawie nie zakwestionował fikcyjności transportu. Organ ustalił, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej (o czym wielokrotnie napisano), jak również wskazywał, że transport miał miejsce." (str. 13 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 538/23) Po zwrocie przez Sąd drugiej instancji sprawy do tut. Sądu Skarżąca złożyła pisma procesowe. Pierwsze datowane na 3 lutego 2026 r z dodatkową argumentacją i wnioskiem o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dwóch dokumentów: – Protokołu kontroli podatkowej dostawcy Skarżącej – B. Sp. z o.o., dotyczącego rozliczenia podatku od towarów usług za marzec 2016 r. celem wykazania, że P. była producentem urn dostarczonych Skarżącej w czerwcu 2015 r. przez Spółkę B., który to podmiot posiadał magazyny w których znajdowały się urny, z kolei P. posiada pomieszczenia i narzędzia do produkcji urn, – Dokumentu imiennego upoważnienia z 3 sierpnia 2018 r. do przeprowadzenia kontroli za okres od 1 do 30 czerwca 2015 na okoliczność braku w upoważnieniu daty rozpoczęcia kontroli. W piśnie tym uzupełniono również zarzuty skargi o naruszenie: 1) art. 120, w związku z art. 180, art. 181, art. 191 o.p. przez uznanie za dowody materiałów nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami i poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie w szczególności, bowiem: – art. 283 § 2 pkt 6, § 4 i § 5, w związku z art. 126 § 1 o.p. imienne upoważnienie do prowadzenia kontroli nie zawierało daty rozpoczęcia kontroli, – art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p., art. 47 Karty Praw Podstawowych UE utworzono segregator dokumentów wyłączonych i materiałów do użytku służbowego – art. 19, w związku z art. 210 § 4 o.p. dokonano w dwóch postępowaniach odmiennej oceny tego samego uczestnika, tego samego łańcucha dostaw tj. B. – raz w postępowaniu podatkowym Skarżącej uznano, że firma ta jest świadomym uczestnikiem karuzeli VAT, a w protokole kontroli dotyczącym B., że nie jest świadomym uczestnikiem karuzeli VAT, – art. 122 o.p. przez wadliwe ustalenie przez organy cen rynkowych urn zakupionych przez podatnika, – art. 194 § 1 w związku z art. 193 § 3 i § 6 i art. 290 § 5 o.p. – organ nie odebrał rzetelności i niewadliwości ksiąg 2) zarzucono błędną krajową praktykę stosowania art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70 c o.p. w związku z art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE i niezastosowanie art. 70 § 1 o.p. Z kolei w piśmie procesowym z 14 lutego 2026 r. Skarżąca zawarła wniosek o dopuszczenie wskazanych w nim dowodów na okoliczności: – pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 4 lutego 2026 r. (wraz z wnioskiem z 8 stycznia 2026 r.) na okoliczność nie prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w K. postępowania przygotowawczego (o sygn. [...]) przeciwko członkom zarządu podatnika ani przeciwko podatnikowi, – wydruku ze strony internetowej www.k.[...]so.gov.pl na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania Karnego przed Sądem Okręgowym w K. o sygn. akt [...], – pisma Prokuratury Okręgowej we W. z 26 stycznia 2026 r. na okoliczność, że postępowanie karne przygotowawcze w sprawie wyłudzenia podatku VAT za IV, V i VI 2015 r jest nadal zawieszone, – pisma z 8 stycznia 2026 r. wniosek do Sądu Okręgowego w K. o udostępnienie akt postępowania o sygn. akt [...] wraz z dowodem nadania. Ponadto Skarżąca wniosła, by tut. Sąd zwrócił się do Sądu Okręgowego w K. o udostepnienie akt sprawy karnej o sygn. akt [...] oraz do Prokuratury Okręgowej we W. o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego celem zbadania przez Sąd, czy nie doszło do instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismem procesowym z 8 maja 2016 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sądowych, dotyczących kontroli sądowoadministracyjnej rozliczenia Skarżącej za III kwartał 2016, w postaci decyzji i imiennego upoważnienia do kontroli. Dodatkowo pismem z 29 kwietnia 2026 r. Skarżąca ponownie poddała w wątpliwość moc dowodową notatki policyjnej z 15 marca 2018 r. odnoszącej się do wartości urn na rynku tego rodzaju towarów. Na rozprawie w dniu 12.05.2026 r. Sąd oddalił ww. wnioski dowodowe Skarżącej, z następujących względów: 1. Co do dokumentów zwartych w piśmie z 3 lutego 2026 r.: – w zakresie pierwszego dokumentu, albowiem nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, – w zakresie dokumentu drugiego Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 538/23 nakazał tut. Sądowi rozpoznać sprawę co do meritum sporu, a równocześnie wad w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego w oparciu o imienne upoważnienie z 3 sierpnia 2018 r. do przeprowadzenia kontroli za okres od 1 do 30 czerwca 2015 r. nie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uprzednim wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1010/21 (niezwiązany zarzutami skargi) i kwestii tej Skarżąca nie podnosiła jako wady tegoż wyroku; tym samym Sąd obecnie uznaje, że nie może już kontrolować legalności samego upoważnienia oraz skuteczności wszczęcia na jego podstawie kontroli z uwagi na ograniczony w wyniku wyroku NSA, zakres badania zaskarżonej decyzji; na marginesie Sąd wskazuje, że brak wpisania, daty wszczęcia kontroli nie jest wadą mogącą mieć wpływ na wynik sprawy, skoro momentem wszczęcia kontroli jest data doręczenia wspomnianego upoważnienia (art. 284 § 1 o.p.). W przypadku pisma z 14 lutego 2026 r. podstawą odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest to, że z wniosku (uzasadnienie) wprost wynika, że Skarżącej nie chodzi o wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, lecz o polemikę z orzeczeniem NSA, które w sprawie zapadło i w którym sąd odwoławczy prawomocnie przesądził o braku instrumentalności i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a więc kwestia ta nie podlega już badaniu przed tut. Sądem w oparciu o art. 170 p.p.s.a. Skoro (jak przesądził to Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w określonej dacie to okoliczności następujące po zawieszeniu i po wyroku NSA nie mogą uchylić efektu wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bez wyeliminowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 538/23 z obrotu prawnego. Nadto wskazać należy, że kwestia nieprowadzenia/zawieszenia postępowania karnoskarbowego była podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej w pismach procesowych kierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. pismo z 3 marca 2023 r. k. 229-230 akt sądowych, a w szczególności: "Prokuratura Okręgowa we W. po trzech latach prowadzenia śledztwa nie znalazła przesłanek do dalszego jego prowadzenia bez wydania decyzji organu podatkowego. Z powyższego wynika, że organ podatkowy powołuje się na śledztwo prokuratury, a prokuratura zawiesza śledztwo oczekując na rozstrzygnięcie organu podatkowego."). Nadto Sąd podkreśla, że zasugerowane postępowanie dowodowe z pewnością nie byłoby uzupełniającym, mając na uwadze zakres żądanego przez Skarżącą postępowania dowodowego, w tym o wystąpienie o całość akt sprawy karnej o sygn. akt [...] - co jest warunkiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. - lecz wymagałoby powtórnego badania, od początku i w całości kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd przychyla się do poglądów wyrażanych w doktrynie odnośnie rozumienia i stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a.: "Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyroki NSA: z 12.01.2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587; z 7.11.2014 r., I FSK 1555/13, LEX nr 1590692). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6.10.2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874; wyrok WSA w Łodzi z 30.11.2023 r., I SA/Łd 770/23, LEX nr 3650704). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26.07.2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606)." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 106 - Opublikowano: WKP 2024) W zakresie dowodów z pisma z 8 maja 2026 r. odmowa spowodowana jest tym, że dowody nie dotyczą okresu rozliczeniowego objętego zaskarżoną decyzją, w podatku od towarów i usług przedmiotem rozliczenia i sprawy sądowoadministracyjnej są określone, odrębne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Skarga jest uzasadniona. Jak wynika ze zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, spór o rozliczenie Skarżącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. jest rozstrzygany po raz drugi przed tut. Sądem, z uwagi na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 538/23, którym uchylono rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 listopada 2022 r. I SA/Wr 1010/21 (dotyczące decyzji DIAS) w całości i sprawę przekazano tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Zakres związania ww. wyrokiem sądu drugiej instancji został również przedstawiony powyżej i zgodnie z nim Sąd uwzględnia po pierwsze, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia przez organ merytorycznego postępowania podatkowego. Ponadto tut. Sąd musiał również uwzględnić, za wspomnianym wyrokiem NSA, że winien ocenić stanowisko DIAS z zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej oraz przyjąć, że transport towaru za granicę (w ramach deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do kontrahenta słowackiego miał miejsce. Sąd nie stwierdził podstaw do odstąpienia od tych ocen. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie, zdaniem składu orzekającego, przepisów postępowania o wadze wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie dotyczące m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Innymi słowy Sąd uznaje zgromadzony materiał dowodowy za niewystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego w sposób, w jaki uczynił to DIAS, a ponadto nawet zebrany materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny, w wiążącym tut. Sąd wyroku nakazał uznać, że DIAS w zaskarżonej decyzji przyjął, iż Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, to weryfikując takie stanowisko Organu odwoławczego, tut. Sąd winien wskazać cechy takiego procederu. Mając to na uwadze, Sąd podnosi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. o sygn. akt I FSK 718/23 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) przedstawiano charakterystykę "karuzeli podatkowej": "" istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT". Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]." Mając powyższe na uwadze, dla zakwalifikowania stanu faktycznego jako oszustwa karuzelowego istotne jest stwierdzenie faktu krążenia towaru między poszczególnymi ogniwami łańcucha, przy czym cechą karuzeli jest krążenie tego samego towaru. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie wykazał, by towar krążył, albowiem w zaskarżonej decyzji na str. 25 wskazano na następujący łańcuch transakcji: nieznane źródło ( B.(1) sp. z o.o. ( H. sp. z o.o. ( P. sp. z o.o. ( B. Sp. z o.o. ( Skarżąca ( T. s.r.o. (podmiot słowacki) ( podmiot węgierski ( nieznany podmiot. Ponadto w oszustwie karuzelowym, winien krążyć ten sam towar, gdy w rozpatrywanej sprawie nic takiego nie miało miejsca – mamy bowiem dwa typy nietożsamego towaru: komponenty i urny oraz adekwatne dwa łańcuchy dostaw, które łączy P. sp. z o.o., jako producent urn z komponentów. Na istnienie dwóch łańcuchów dostaw, dwóch różnych towarów wskazuje już Organ I instancji w swojej decyzji na str. 5 decyzji NUS: Schemat fakturowego przebiegu transakcji w zakresie nabyć materiałów do produkcji urn pogrzebowych: B.(2) Sp. z o.o. (PL) ( H. Sp. z o.o. (PL) ( P. Sp. z o.o. Wskazać również należy, że w swojej decyzji, zdaniem Sądu, DIAS, nie wykazał, by P. Sp. z o.o. nie wytworzyła towarów w postaci urn z komponentów, które miała zakupić od H. Sp. z o.o. Organ odwoławczy opiera się w tej kwestii na zeznaniach B. M. – stażysty zatrudnionego w P. sp. z o.o., przy czym bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ze znajdujących się w aktach administracyjnych zeznań tej osoby, nie da się podważyć dostawy komponentów, a i nie da się podważyć montażu z nich urn: "4. W jakim zakresie prowadziła działalność spółka P. sp. z o.o. w maju i czerwcu 2015r.? Odpowiedź świadka: Produkcja urn. (...) 6. Od jakich firm P. sp. z o.o. nabywała materiały do produkcji urn, w jaki sposób te materiały zostały dostarczone do Spółki? Nie wiem jakie firmy dostarczały towar, wiem że przyjeżdżały auta, rozładowywaliśmy wtedy korpusy plastikowe, dekle drewniane i jakieś uchwyty i krzyżyki. (...) 9. Na czym polegała produkcja urn? Odpowiedź świadka. W korpusach wywierca się otwory, potem osusza się do malowania te korpusy i dekle się osusza, maluje się korpusy i dekle. Potem po osuszeniu zjeżdża się windą na produkcję. Czasem te korpusy jak były nierówne się szlifowało szlifierką chyba do desek, jest tam taka rolka z papierem ściernym. Jak były na hali te korpusy i dekle dokręcało się do nich uchwyty od wewnątrz, potem nakładało się dekle i przykręcało wkrętami wkrętarką. Na końcu taśmą dwustronną przykleja się krzyżyk metalowy. 10. Czy był Pan obecny przy dostawach materiałów do produkcji urn? Odpowiedź świadka. Tak byłem, rozładowywałem dekle i korpusy." (protokół przesłuchania świadka z dnia 26.10.2016 r. k. 205-207 tzw. akt wspólnych). Proces realizacji rzeczywistej produkcji urn (montażu) wynika również z zeznań tego świadka złożonych 15 czerwca 2018 r. (k. 42-48 tzw. akt wspólnych), a dla oceny DIAS o "atrapach urn" przesądzającym jest jedynie ocena tego świadka: "Ja z pewnością nikogo nie chciałbym chować/grzebać w takiej urnie jak ta którą produkowałem, chyba że miała by wkład. Z pewnością nie były to urny szczelne i wykonane w dobrej jakości. (...) Pracę wykonywałem jak potrafiłem najlepiej. Dziś z perspektywy czasu wiem, że nie były to towary wysokiej jakości." (k. 44 tzw. akt wspólnych) O montażu urn wypowiada się również P. W. ze strony P. Sp. z o.o.: "Produkcja urn odbywa się w D. przy ul. [...]. Pomieszczenia te są wynajmowane od firmy W. sp. jawna. Produkty składał pan W. oraz jego stażysta - pan M. Praca polega na skręcaniu i montowaniu zakupionych gotowych elementów oraz montowaniu uchwytów i krzyży do przygotowywanych wyrobów." (str. 17 zaskarżonej decyzji DIAS) Sądu nie przekonuje ocena DIAS względem okoliczności faktycznych związanych z produkcją urn, dyskwalifikująca montaż urn oraz efekty tego montażu, która została oparta wyłącznie w zeznaniach B. M. - który jak również wynika z zeznań, był stażystą przyuczonym do montażu - o odczuciach tejże osoby co do jakości wyprodukowanego towaru (tego, co sam zmontował). Na marginesie, odnosząc się do ocen świadka co do braku szczelności produkowanych urn, wskazać należy, że z wiedzy powszechnie dostępnej na stronach internetowych wynika, że dostępne są różnego rodzaju typy urn np. ekologiczne, a i urny szczelne – za takie uznaje się urny metalowe, których P. Sp. z o.o. nie produkowała i nie były one przedmiotem obrotu z udziałem Skarżącej. W tym miejscu Sąd podnosi również zaniechanie dowodowe – naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez DIAS, polegające na niezwróceniu się do firmy W. Sp. j. o jakiekolwiek informacje na temat działalności P. Sp. z o.o. oraz B. sp. o.o., brak przesłuchania pracowników tej firmy (W.), gdy właśnie to na terenie W. Sp. j. miały odbywać się napiętnowane przez DIAS czynności dostawy komponentów i montażu z nich urn przez P. Sp. z o.o. oraz działalność bezpośredniego dostawcy Skarżącej – wystawcy kwestionowanych faktur. Jest to istotne, tym bardziej, że bezspornym jest, iż W. Sp. j. miała udostępniać własne: pomieszczenia, magazyny i sprzęt (np. lakiernia), ale i swojego pracownika Spółce P. sp. z o.o. do montażu: "Odnośnie współpracy z firmą W. zeznał, Że P. korzystała z jej lakierni i hali produkcyjnej, poza tym, każda z firm prowadziła swoją działalność. (...) - pan J. z firmy W. szlifował krawędzie tych pociętych rur PCV w pomieszczeniu produkcyjnym, następnie pan J. robił formy z miejscami nawierceń otworów w tych rurach i na tej podstawie, nakładając ją na właściwą rurę mogli zrobić zawsze takie same otwory (formy były tego samego rozmiaru co przyszłe urny, jednak były rozcięte z jednej strony), - świadek i pan J. nawiercali otwory do mocowania uchwytów i w miejscu mocowania krzyża, następnie rury z otworami były zanoszone do windy, którą urny jechały na piętro gdzie mieściła się lakiernia, gdzie przychodził pan W. i malował te urny razem ze świadkiem, bez pana J.," (str. 19-20 zaskarżonej decyzji) a więc do działalności jakby nie było konkurencyjnej, jak również udostępniać pracowników do załadunku wyprodukowanego przez P. sp. z o.o. towaru na transport w ramach WDT Skarżącej. W ocenie Sądu Firma W. mogła być również źródłem rzeczywiście fachowych informacji na temat montażu urn i ich typu, jakości, skoro DIAS uznał ją za podmiot produkujący wysokiej jakości urny: "Jako dowód w sprawie (dowód nr 1) Strona przedstawia ofertę handlową firmy Z. W., którą posługiwała się P. w kontaktach handlowych z E. W ofercie tej przedstawione są wysokiej jakości urny produkowane przez firmę W." (str. 41 zaskarżonej decyzji) "Wskazać też należy, że towar wysokiej jakości był produkowany przez firmę W., ..." (str. 42 zaskarżonej decyzji) Tu zasadnym jest ponowne podkreślenie, że jedynym źródłem wyłącznie subiektywnej oceny DIAS o jakości urn stają się zeznania B. M., albowiem jak wskazuje Organ odwoławczy: "Ponadto należy zaznaczyć, jak już wyżej wskazywano, iż Strona, przy pełnej zdjęciowej dokumentacji załadunku towaru czy transportu, nie zadbała o dokumentację zdjęciową choć jednej w pełni wykończonej urny, która była przedmiotem obrotu. Na każdym zdjęciu urny są szczelnie zapakowane w folie, tym samym nie jest możliwe ustalenie ani rodzaju towaru ani jego jakości." (str. 53-54 zaskarżonej decyzji) Sąd czyni tu jednak uwagę, że jakość towaru (oceniona przez organ podatkowy), będącego przedmiotem dostawy opodatkowanej w oparciu o przepisy uVAT, nie może być argumentem dyskwalifikującym samą dostawę jak i prawa podatnika podatku od towarów i usług wynikające z takiej dostawy w oparciu o przepisy uVAT. Nie jest rolą organu decydowanie jakiej jakości towar może być przedmiotem opodatkowanej dostawy, a jaki nie. Zdaniem Sądu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy Skarżącej, uzyskanie informacji na temat działalności nie tylko P. Sp. z o.o., ale i B. Sp. z o.o. oraz Skarżącej od W. Sp. j. jawi się jako wręcz niezbędne, skoro: – komponenty do produkcji urn miały być dostarczane P. Sp. z o.o. na teren W. Sp. j.; – produkcja urn przez P. Sp. z o.o. miała być wykonywana na terenie W. Sp. j, – do produkcji urn przez P. Sp. z o.o. były wykorzystywane zasoby W. Sp. j, w tym ludzkie, – B. Sp. z o.o. miała prowadzić działalność na terenie W. Sp. j. – urny były przechowywane w magazynach W. Sp. j. – urny w ramach WDT Skarżącej miały wyjeżdżać z terenu W. Sp. j. "Załadunku dokonywali pracownicy firmy W., a rozładunku pracownicy magazynu, do którego dostarczono towar." (str. 25 zaskarżonej decyzji) W nawiązaniu do braku ustaleń stanu faktycznego DIAS, co do udziału Skarżącej w oszustwie karuzelowym, trzeba również dodać, iż sam DIAS w jednym z pism procesowych (odpowiedzi na skargę) wprost przyznaje, że w zasadzie Skarżąca w oszustwie karuzelowym nie uczestniczyła: "Skarżąca podnosi w skardze, że zgodnie z wyrokiem NSA 11.10.2018 r. I FSK 1865/16 w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Odnosząc się do powyższego organ wskazuje, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji są transakcje określane jako łańcuch transakcji mających na celu dokonanie oszustwa, nie transakcje karuzelowe, w związku z czym nie wszystkie przesłanki odnoszące się do przestępstw "karuzelowych", mają odniesienie do przedmiotowej sprawy." (str. 21 odpowiedzi na skargę) Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że nie został zrekonstruowany w stopniu wystarczającym do zastosowania przepisów prawa materialnego stan faktyczny – nie jest to karuzela podatkowa, a jak Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował to w swoim wyroku - DIAS miał wielokrotnie tak twierdzić w zaskarżonej decyzji, różny przedmiot dostaw, argumentacja o towarze jako jedynie nośniku VAT, oparta na subiektywnej ocenie stażysty, zaniechania dowodowe. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą w zakresie ustaleń dotyczących bezpośredniego kontrahenta Skarżącej – B. Sp. z o.o. i wprost transakcji wynikających z kwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej. DIAS formalnych ustaleń w tej kwestii dokonuje na str. 15-16 zaskarżonej decyzji powołując się na zeznania M. B. Sądowi nie umknęło jednak, że wskazane tam zeznania w zasadzie nie dotyczyły transakcji między B. Sp. z o.o., a Skarżącą lecz między P. Sp. z o.o., a Skarżącą i transakcji między tymi dwoma podmiotami, a więc stanu faktycznego nieobjętego zaskarżoną decyzją. Wynika to wprost z zeznań, w których zdaniem organów pani B. była słuchana jako Strona, nigdzie zaś nie ma dowodów, by ktoś był przesłuchany jako świadek w imieniu B. Sp. z o.o. Równocześnie mimo, że w zaskarżonej decyzji przedstawiano charakterystykę poszczególnych podmiotów oraz transakcji występujących – zdaniem DIAS – w fikcyjnym obrocie towarem, to już argumentacji i możliwości przedstawienia dowodów w tym zakresie Skarżącej DIAS odmówił: "Zaznaczyć również należy, iż Strona w odwołaniu złożonym od decyzji za czerwiec 2015 r. powołuje się na dowody potwierdzające zawarcie transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. a P. i są to: – umowa handlowa zawarta 12.06.2015 r. pomiędzy P. a B., – złożenie przez B. zawiadomienia do prokuratury o oszustwie popełnionym przez P. W., – korespondencja pomiędzy B. a P., – umowa najmu magazynu przez B. sp. z o.o. zawartą 01.07.2015 r. z M. i W. W. z w D." (str. 41 zaskarżonej decyzji) z argumentacją: "Organ wskazuje, więc, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy rzetelności transakcji zawartej przez Stronę z B. Sp. z o.o., na potwierdzenie czego nie przedkłada żadnych nowych dowodów. (str. 41 zaskarżonej decyzji) W konsekwencji w postępowaniu ani z własnej inicjatywy nie dokonano ustaleń odnośnie B. Sp. z o.o. – idąc na skróty poprzez zeznania odnoszące się do transakcji między P. Sp. z o.o., a Skarżącą, ani nie umożliwiono w tym zakresie przedstawienia przez Skarżącą dowodów (odmowa), co w ocenie Sądu jest przejawem mającego bezpośredni wpływ w na wynik sprawy naruszenia zasad: budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), a w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniem swobodnej oceny dowodów, opartej na niekompletnym materiale dowodowym (art. 191 o.p.). Kolejno wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS zarzucił Skarżącej świadomy udział w kwestionowanych transakcjach: "W przedmiotowej sprawie organ ustalił, iż kwestionowanej fakturze faktycznie towarzyszy towar, choć nie taki, jaki wskazany został w ofercie przedstawionej przez dostawcę, a nabywca był świadom uczestnictwa w procederze, w którym towar stanowił jedynie nośnik podatku VAT." (str. 55 zaskarżonej decyzji DIAS) "Podatnik świadomie uczestniczył w spornych transakcjach, bowiem okoliczności sprawy wskazywały, że powinien był wiedzieć o nierzetelnym charakterze transakcji w których bierze udział." (str. 34 zaskarżonej decyzji) "Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Spółka była świadoma uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach łańcuchowych." (str. 46 zaskarżonej decyzji) W rozpatrywanej sprawie owa świadomość przypisywana jest Skarżącej – osobie prawnej – która może działać poprzez swoich "przedstawicieli" m.in.: organy, pełnomocników, prokurentów, a więc świadomość udziału w oszustwie podatkowym (karuzeli) należy wykazać wobec osób fizycznych (przedstawiciela/reprezentanta), umocowanych do reprezentowania takiej osoby prawnej (członków organów, pełnomocników, prokurentów). Niniejsza sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego czerwca 2015 r., w którym pani B. nie reprezentowała Skarżącej ani jako członek zarządu ani jako prokurent – co wynika z powszechnie dostępnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (k. 272-281 akt sądowych). Natomiast DIAS właśnie z tą osobą wiąże świadomość Spółki bądź to ocenę, że Skarżąca powinna co najmniej wiedzieć o udziale w karuzeli. Równocześnie żadna osoba reprezentująca Skarżącą w czerwcu 2015 r., nie uczestniczyła w postępowaniu organów przy wyjaśnianiu stanu faktycznego tego okresu. DIAS w zaskarżonej decyzji zawarł jedynie stwierdzenie, iż: "... prezesem E. został pan M. R., z którym nie ma kontaktu..." Twierdzenia tego nie sposób potwierdzić, albowiem brak jest w aktach administracyjnych jakichkolwiek dowodów na podejmowane próby przesłuchania tej osoby (w szczególności pod jaki adres rzekome wezwania na przesłuchanie miały zostać wysłane). Co więcej w aktach sprawy (k. 266) znajduje się dokument świadczący o zaniechaniu organu w dążeniu do kontaktu z ówczesnym (w czerwcu 2015 r.) prezesem Skarżącej – pismo z 4 lipca 2018 r. nr [...] (k. 266), skierowane do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o udzielenie informacji na temat aktualnego adresu zamieszkania M. R. (z zastrzeżeniem o potraktowanie sprawy jako pilnej), na którym odręcznie naniesiono adnotację "brak odpowiedzi". W tym miejscu należy zarzucić naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), niewątpliwie bowiem M. R. winien mieć najpełniejszą wiedzę na temat działalności Skarżącej w czerwcu 2015 r. Sąd wskazuje kolejne zaniechania dowodowe DIAS w sprawie, w szczególności polegające na odmowie (postanowienie NUS z 11 marca 2021 r. nr 0225-SPV.4103.52.2020) przesłuchania N. M., córki ówczesnego (w czerwcu 2015 r.) prezesa zarządu Skarżącej – tu Sąd wręcz odniósł wrażenie, na podstawie treści odmowy przeprowadzenia dowodu, że organ chce ukarać Skarżącą za własne niedociągnięcia dowodowe, przy czym - jak wskazano wcześniej - brak jest w aktach administracyjnych sprawy jakiegokolwiek dowodu, wskazującego na wystosowanie w postępowaniu podatkowym wezwań do M. R.: "Wniosek dowodowy zgłoszony przez Stronę w postaci przesłuchania Pani N. M., jak się okazuje córki Pana M. R. – Prezesa Spółki w badanym okresie, z którym przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego za wszystkie miesiące tj. marzec-czerwiec 2015 r. brak kontaktu, zdaniem organu podatkowego też nie wpłynie na wyjaśnienie spornych spraw." (str. 5 postanowienia NUS z 11 marca 2021 r.) Zacytowane stanowisko w ocenie Sądu stanowi obrazę art. 187 § 1 i art. 188 o.p., albowiem po pierwsze organ ocenił wnioskowany przez Skarżącą dowód jeszcze przed jego przeprowadzeniem, a także powołał się na nieprzeprowadzenie innego dowodu. Organ nie odniósł się również do wskazanej przez Skarżącą podstawy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu - posiadania wiedzy przez N. M. na temat transakcji Skarżącej, także przed objęciem stanowiska prezesa zarządu Spółki. Stosownie zaś do powołanych przepisów na organ prowadzący postępowanie podatkowe nałożone są obowiązki zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu w odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania N. M. nie wykazano, by dowód ten został powołany w okolicznościach: gdy materiał dowodowy był wyczerpujący, by dowód ten był zbędny, nie miał znaczenia dla sprawy. Negatywnie (jako naruszającą art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) również Sąd ocenia odmowę przeprowadzenia dowodu z oświadczenia przedstawiciela spółki T. s.r.o. – S. C., mając na uwadze, że - jak wynika z treści informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej - brak jest z ową spółką kontaktu, a jej przedstawicielem statutowym jest właśnie S. C. Skoro Skarżąca ma kontakt z tą osobą – bo dysponuje jej oświadczeniem, to wydaje się, że ma też możliwość umożliwienia organom bezpośredniego kontaktu, celem dokonania ustaleń w zakresie transakcji WDT między Skarżącą a T. s.r.o. Tak samo córka M. R. nie dość, że jak wskazano we wniosku dowodowym ma mieć informacje dotyczące kwestionowanych transakcji Skarżącej, to również może umożliwić kontakt z ówczesnym (w czerwcu 2015 r.) prezesem zarządu Skarżącej. Przepis art. 188 o.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego, nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi, że zarówno z brzmienia przepisu art. 180, jak i art. 188 o.p. nie wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek uczynienia zadość każdemu wnioskowi podatnika o przeprowadzenie dowodu. Sąd podziela odnoszący się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2066/18 (CBOSA), zgodnie z którym: "Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).". Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą (dwóch) dowodów jawi się jednak, zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, jako naruszająca wskazane przepisy oraz prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). W przypadku oświadczenia S. C. należy dodać, że wadliwość postępowania wynika również z tego, że wbrew twierdzeniom NUS w aktach administracyjnych Sąd nie natknął się na przedmiotowe oświadczenie. Wnioskowane przez Spółkę dowody miały potwierdzać rzetelność i realność transakcji, w zakresie zakupu i WDT urn, które DIAS kwestionuje. Nie można więc uznać tych dowodów za dotyczące okoliczności niemające znaczenia dla sprawy rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Sąd stwierdza tym samym nie tylko naruszenie art. 188 o.p., w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od przyjętej przez organy, tzn. braku rzetelności transakcji zakupu, WDT Skarżącej i świadomości uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, ale również zarzuca naruszenie art. 120, art. 188, w związku z art. 86 ust. 1- 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 5 uVAT przez nieprzeprowadzenie dowodów mogących wykazać rzetelność i realność transakcji nabycia i WDT urn przez Skarżącą. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 21 maja 2009 r. I FSK 382/08, z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15, CBOSA. Odmienna interpretacja art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z 2 marca 2018 r., I FSK 827/16, CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 października 2022 r., sygn. akt I FSK 822/19 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nadto tut. Sąd zastrzega, że ocena DIAS, iż łańcuch transakcji wydaje się nieracjonalny pod względem gospodarczym, (cena, jakość), czy też nieracjonalnie uzasadniony, nie może, samo w sobie dostatecznie uzasadniać tezy o oszustwie (zob. podobnie postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 63; 3 września 2020 r. Crewprint, C-611/19, EU:C:2020:674, pkt 42). Także sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw znali się (byli powiązani) nie stanowi wystarczającego dowodu na okoliczność uczestnictwa podatnika w oszustwie (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com SA, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 44), a tym bardziej nie jest to dowód na samo oszustwo. Idąc dalej Sąd zauważa, że zakwestionowanie WDT Skarżącej Organ odwoławczy wywodzi jako konsekwencję własnej oceny świadomości Skarżącej o udziale w oszustwie – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 538/23 – "karuzeli podatkowej", a czym tut. Sąd jest związany. Niezależnie od wskazanych już wyżej wad postępowania w zakresie ustaleń stanu faktycznego, poprzedzających WDT Skarżącej na rzecz T. s.r.o. - przedwczesności ustaleń , że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej (za oceną NSA) i to w sposób świadomy, co do przedmiotu nabycia przez Skarżącą od B. Sp. z o.o. i dalszej WDT Skarżącej do kontrahenta słowackiego - należy po pierwsze wskazać, że każdą z transakcji winno rozpatrywać się indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (zob. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r., Optigen, C-354/03, EU:C:2006:16, oraz poprzedzającą go opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura z 16 lutego 2005 r., EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez TSUE nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie podatku od towarów i usług winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (zob. m.in. wyroki TSUE: z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67; z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; z 21 października 2004 r. BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446). Przechodząc do zakwestionowanej w zaskarżonej decyzji WDT Spółki na rzecz T. s.r.o., wskazać należy na elementy istotne przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z art. 5 ust. 1 pkt 5 uVAT. I tak za prawomocnym orzeczeniem tut. Sądu z 25 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 780/19 (skarga kasacyjna DIAS została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 września 2021 r.) wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 uVAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu uVAT) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Także w tym przypadku – podobnie, jak w odniesieniu do dostaw krajowych – konieczne jest to, aby faktury odzwierciedlały rzeczywiste przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel (dokumentowały rzeczywiste dostawy). Zgodnie z art. 42 uVAT, aby czynność uznać za dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione trzy warunki: – podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; – podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; – podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że decydujące znaczenie ma spełnienie warunku materialnego, jakim jest rzeczywisty wywóz towarów. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny - wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze stawki 0% z zachowaniem prawa do odliczenia, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej istotnymi wyrokami są orzeczenia TSUE z : 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu niedopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie, bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA) wskazał również, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej istotne znaczenie ma fizyczne przemieszczenie towaru i przeniesienie praw do dysponowania towarem jak właściciel. Pozbawianie prawa do stawki 0% jest możliwe jedynie wyjątkowo, gdy dostawca świadomie ukrył tożsamość swoich odbiorców i przekazał organom podatkowym fikcyjne dane. Z akt niniejszej sprawy wynika, że towary – jakkolwiek kwestionowane przez DIAS co do jakości – zostały wywiezione poza granice Rzeczpospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego i dostarczone do T. s.r.o. Skarżąca wykazała WDT na rzecz słowackiego kontrahenta, a równocześnie nie zakwestionowano zadeklarowania przez T. s.r.o. wewnątrzwspólnotowego nabycia urn od Skarżącej (WNT). DIAS nie kwestionuje również spełnienia warunków, o których mowa w art. 42 uVAT. Równocześnie z informacji słowackiej administracji skarbowej wynika, że T. s.r.o. "nie współpracuje" z organem podatkowym – co nie jest wystarczające do zakwalifikowania tego podmiotu do "znikającego podatnika", tym bardziej, że jak wskazano powyżej, w postępowaniu zignorowano wniosek dowodowy Skarżącej dotyczący T. s.r.o. Mając zaś na uwadze obecny stan materiału dowodowego, Sąd uznaje jako przedwczesne stanowisko kwestionujące WDT Skarżącej – przeniesiono prawo do dysponowania jak właściciel ze Skarżącej na T. s.r.o., wywieziono ten towar poza granice kraju na terytorium innego państwa UE, wykonano obowiązki ewidencyjno/deklaratoryjne. W zasadzie DIAS w treści zaskarżonej decyzji nie odniósł się w ogóle do ww. warunków wynikających z art. 42 uVAT (poprzestając jedynie na odwołaniu się do rzekomych nieprawidłowości na etapie poprzednich transakcji, w tym niedotyczących samych urn). W podsumowaniu należy zdaniem Sądu stwierdzić, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji i akta sprawy nie stanowią podstawy do twierdzenia, że udowodniono świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej. Nie udowodniono w ogóle istnienia samego procederu karuzeli podatkowej – brak krążenia towaru, brak też tożsamości towaru, w przedstawionym w zaskarżonej decyzji schemacie transakcji, który składa się na dwa odrębne łańcuchy transakcji z odrębnymi towarami: pierwszy - dotyczący komponentów do produkcji urn, w którym Skarżąca w ogóle nie uczestniczyła oraz drugi - związany z obrotem urnami, w którym Skarżąca występuje jako nabywca oraz wewnątrzwspólnotowy dostawca. Zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający jako podstawa zastosowania wskazanych w zaskarżonej decyzji norm prawa materialnego, w oparciu o które pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z: 12 czerwca 2015 r. nr [...] - netto: 222.300,00 zł, VAT 51.129,00 zł (420 sztuk), 19 czerwca 2015 r. nr [...] – netto: 178.245,00 zł, VAT: 40.996,35 zł (330 sztuk), z 26 czerwca 2015 r. nr [...] – netto: 325.350,00 zł, VAT: 74.830,50 zł (630 sztuk) dokumentujących zakup urn, jak również do zakwestionowanej WDT na rzecz T. s.r.o. – faktury z: 12 czerwca 2015 r. nr [...] na kwotę 251.190,00 zł - której przedmiotem jest sprzedaż urn w ilości 420 szt., z 19 czerwca 2015 r. nr [...] na kwotę 201.540,00 zł - której przedmiotem jest sprzedaż urn w ilości 330 szt., 26 czerwca 2015 r. nr [...] na kwotę 380 970 zł - której przedmiotem jest sprzedaż urn w ilości 630 szt. Zdaniem Sądu prowadzone postępowanie dotknięte było wadami naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), gromadzenia dowodów (art. 180 § 1, art. 188 o.p.), a także swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), w szczególności, co do twierdzenia DIAS o niewyprodukowaniu/dostawie/WDT urn i towarze jako jedynie nośniku VAT. Naruszono również prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu – nie przeprowadzając dowodów z wnioskowanego przez Spółkę: przesłuchania świadka, dowodu z dokumentu, a także zaniechano przesłuchania prezesa Skarżącej (w czerwcu 2015 r.) - M. R. oraz osób reprezentujących B. Sp. z o.o. w charakterze świadków. Ponadto zauważyć należy, że sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, opierał się na aktach sprawy stosownie do brzmienia art. 133 p.p.s.a., tj. akta administracyjne (3 segregatory + 2 skoroszyty). Zdaniem Sądu opisane naruszenia przepisów postępowania mają bezpośredni wpływ na wynik sprawy, albowiem brak ustalenia w sposób wystarczający stanu faktycznego uniemożliwia zastosowanie norm prawa materialnego – te wskazane w zaskarżonej decyzji, jako podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i WDT, zostały zastosowane przez DIAS przedwcześnie. Bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym oraz jego oceny – arbitralne stanowisko DIAS o towarze, oparte, w zasadzie na zeznaniach jednego świadka, zaniechania dowodowe, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżąca dowodów – nie jest zaś możliwe, by potwierdzić stanowisko DIAS o zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, jak i co do zakwestionowania spełnienia wymogu z art. 13 i art. 42 uVAT (wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T. s.r.o.). DIAS ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze winien uwzględnić rozważania poczynione przez Sąd niniejszym wyrokiem, w tym konieczność prowadzenia postępowania pod kątem weryfikacji, czy rzeczywiście w sprawie wystąpiła - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 538/23, karuzela podatkowa, a jeśli tak, czy istnieją wystarczające podstawy do udowodnienia świadomego udziału w niej Skarżącej, a jeśli nie to z jakim stanem faktycznym należy się mierzyć. Postępowanie winno znieść wskazane zaniechania dowodowe (co najmniej) w zakresie przedmiotu obrotu (towaru/towarów), produkcji urn przez P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i bezpośrednich transakcji Spółki (zakup/WDT) z wyeliminowaniem wskazanych przez Sąd wad (w ramach postępowania w trybie art. 229 o.p. lub w przypadku przekroczenia w ocenie DIAS tych ram z zastosowaniem art. 233 § 2 o.p.). Na obecnym etapie – konieczności poczynienia ustaleń faktycznych - przesądzenie kwestii materialnoprawnych, dotyczących podatku naliczonego i WDT byłoby przedwczesne. Odnosząc się do kwestii segregatora oznaczonego jako "dokumenty wyłączone i do użytku służbowego", wskazać należy, że nie stanowi on akt niniejszej sprawy, a ponadto był on już przedmiotem zarówno zarzutów Spółki (m.in. w piśmie procesowym 16 listopada 2021 r.) oraz poprzedniej oceny przed sądem administracyjnym - zarówno przed tut. Sądem, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W obu zaś instancjach nie stwierdzono wad prawnych, odnoszących się do tego zbioru dokumentów, w kontekście legalności zaskarżonej decyzji. W przeprowadzonej kontroli sądowoadminstracyjnej tut. Sąd miał na uwadze wiążący tut. Sąd wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 538/23 w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania (art. 190, art. 170 p.p.s.a.) oraz wskazywane w orzecznictwie wyznaczniki realizacji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którymi uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji: – "Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2025 r., o sygn. akt I FSK 1474/22 – LEX/el nr 4082000), – a do zarzutów skargi sąd winien odnieść się jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2026 r. o sygn. akt I FSK 433/23 – LEX/el 4068453) Nadto Sąd podnosi, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrok niniejszy został wydany, na podstawie przedstawionych akt administracyjnych, których kompletności – rozumianej jako materiał aktowy, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja – nie kwestionował. Tym samym skład orzekający uznaje, że posiadany przez organy obu instancji materiał dowodowy, a niestanowiący akt przekazanych tut. Sądowi (i formalnie niewyłączony z akt administracyjnych z uwagi na ograniczenie jawności) został zatajony przed Skarżącą i tut. Sądem. Rodziłoby to konsekwencje dla Skarżącej w zakresie oceny zachowania Jej praw procesowych np.: czynnego udziału w postępowaniu, możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a także zasad postępowania np.: prawdy obiektywnej, czy swobodnej oceny dowodów. Z kolei takie zatajenie przed sądem administracyjnym I instancji powodowałoby iluzję orzekania przez tenże sąd w oparciu o wymóg wskazanego art. 133 § 1 p.p.s.a., tj. orzekania na podstawie akt administracyjnych. Wskazać nadto należy na pogląd wyrażany w orzecznictwie, zgodnie z którym w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a.: "Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). (...) (W]ykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. (...) Pogląd taki został już wyrażony w uzasadnieniach do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in w sprawach o sygn. akt II GSK 372/10, II GSK 373/10, I GSK 253/10, II OSK 1051/06 (...)" - zob. wyrok NSA z 23 maja 2013 r., I GSK 385/12, LEX nr 1329324. Podobny pogląd został jeszcze powtórzony w uzasadnieniach wyroków w sprawach I OSK 3113/14 i I GSK 1048/18." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2026 r. o sygn. akt III OSK 1039/25) – LEX/el nr 4068535) Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie Skarżącej od DIAS kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.