I SA/Wr 724/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - A Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta J. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.295 (słownie: siedem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A Oddział we W. (dalej: Strona/Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] września 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta J. z dnia [...] lutego 2019 r. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł; określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł; stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...] zł; odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2019 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. z dnia [...] stycznia 2018 r. Strona wykazała do opodatkowania tym podatkiem grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: upol) o pow. [...] m2 i należne od tych gruntów zobowiązanie w kwocie [...] zł. W deklaracji Strona wykazała grunty o powierzchni [...] m2 zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1363) oraz grunty o powierzchni [...] m2 wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. wykazano takie same przedmioty opodatkowania jak w 2018 r., jak przedmioty zwolnione i wyłączone z takiego opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe określono w wysokości [...] zł. 1.3. Strona dokonała korekt deklaracji podatkowych za 2018 r. i 2019 r. (pismo z dnia [...] listopada 2019 r.) od miesiąca listopada 2018 r. i za 2019 r. wskazując, że korekta deklaracji podatkowych za wskazane lata wynika z faktu oddania do ruchu na terenie Gminy J. inwestycji polegającej na budowie obwodnicy miasta J. w ciągu drogi krajowej Nr [...] oraz realizacji inwestycji drogowej "[...] oraz wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] października 2018 r. na pozwolenie na użytkowanie drogi ekspresowej S3 L. ww. odcinek, która stała się ostateczna w dniu [...] października 2018 r. W ocenie Strony w chwili wydania pozwolenia na użytkowanie grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych ("Tp") stały się użytkami stanowiącymi drogi ("dr") i wówczas jako drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol stanowią pas drogowy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym zwrócono się o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł oraz za 2019 r. w kwocie [...] zł. 1.4. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji orzekł w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019 na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji okolicznością, o której mowa w art. 6 ust. 3 upol skutkującą wyłączeniem z opodatkowania, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, gruntów działek o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] pod pasami drogowymi dróg publicznych był dzień, w którym wprowadzona została zmiana klasyfikacji tych gruntów, z oznaczenia w ewidencji tych gruntów z "Tp" (grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych) na "dr" (drogi), co w odniesieniu do poszczególnych działek nastąpiło w dniach: [...] lipca 2019 r., [...] lipca 2019 r. oraz [...] października 2019 r. Dopiero z tymi datami ([...] lipca 2019 r., [...] lipca 2019 r. oraz [...] października 2019 r.), a nie z datą uprawomocnienia się decyzji nr [...] udzielającej pozwolenia na użytkowanie grunty zmieniły swój charakter dla celów podatkowych. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji dał prymat wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: upgk), wymiaru m.in. podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie łącząc ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wyłącznie z faktem zajęcia gruntów pod pas drogowy drogi publicznej, która to okoliczność została stwierdzona decyzją D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji nr [...] z dnia [...] października 2018 r. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła w całości decyzję SKO. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 upol poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do jego błędnego zastosowania przez przyjęcie, iż za datę zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, należy uznać datę zawiadomienia starosty o wprowadzeniu zmian danych w ewidencji gruntów i budynków, a nie datę wydania i uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu ja użytkowanie nr [...] i w efekcie uznanie, iż odcinek drogi ekspresowej S-3 w granicach linii rozgraniczającej wskazanej w decyzji Wojewody D. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej "[...] nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nr [...] ze względu na brak odpowiedniego sklasyfikowania ww. gruntu w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy przedmiotowy grunt oddany został do ruchu, co umożliwiło rozpoczęcie eksploatacji drogi, a równocześnie na mocy ww. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nr [...] prawomocnej z dniem [...] października 2018 r. został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: u.d.p.), a w konsekwencji, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 upol z dniem 1 listopada 2018 r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 21 ust. 1 upgk poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mogą być podstawą do ustalenia podlegania opodatkowaniu, wymiaru i poboru podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust, 1 upgk nie ma decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych; - art. 6 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 upol poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak ustalenia iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasł wobec skarżącej począwszy od 1 listopada 2018 r., a zatem zgodnie ze złożonymi korektami deklaracji podatkowych za lata 2018 i 2019, w sytuacji gdy decyzja D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] odcinek drogi ekspresowej S-3 L. (A4) – L. odcinek II: [...] w zakresie: od [...] o pozwoleniu na użytkowanie stała się ostateczna w dniu [...] października 2018 r., który to fakt stanowi zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 upol; - art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż o podleganiu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decydują nie przepisy rangi ustawy tj. przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, lecz przepisy § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393) regulujące zasady kwalifikacji użytków w ewidencji gruntów i budynków; II) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. polegające w szczególności na braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego, na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia; - naruszenie art. 194 § 1 i § 3 O.p., polegające na pominięciu wynikającej z tego przepisu normy, zgodnie z którą dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Powołany wyżej przepis wprost odsyła do przepisów o drogach publicznych. I tak w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.; dalej: udp) "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. "Droga" to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 upol). Zaś "drogą publiczną" jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 udp). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 udp drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 udp). Drogi publiczne ze względów funkcjonalno-technicznych dzielą się na klasy określone w warunkach technicznych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, 1276, 1496 i 1669), jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (art. 2 ust. 3 udp). Zgodnie z art. 21 ust. 1 upgk podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. 3.3. O ile, w sprawie nie ma wątpliwości, że przedmiotowy odcinek drogi S-3 L. (A4) – L.-odcinek II stanowi drogę publiczną w rozumieniu art. 1 updp, to przedmiotem sporu między stronami jest kwestia z jakim momentem należałoby dokonać korekty zobowiązania w podatku od nieruchomości z uwagi na zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Przypomnieć trzeba bowiem, że zgodnie z art. 6 ust. 3 upol jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 upol). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 upol). Zdaniem Skarżącej w sprawie zachodzi odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków jaką stanowi dokument urzędowy w postaci decyzji D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] października 2018 r. o pozwoleniu na użytkowanie, która stała się ostateczna w dniu [...] października 2018 r. W związku z powyższym grunty położone w granicach ww. drogi S3 zostały zajęte pod pas drogi publicznej z dniem 1 listopada 2018 r. Zdaniem SKO z treści powołanych w pkcie 3.2. przepisów wynika, że dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że możliwym będzie wyłączenie tego gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Zdaniem SKO bezspornym jest, że na dzień uprawomocnienia się w dniu [...] października 2018 r. decyzji D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] października 2018 r., grunty przedmiotowych działek stanowiące pasy drogowe dróg publicznych nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi ("dr") lecz jako grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych ("Tp"). Zmiana zapisów w ewidencji gruntów w odniesieniu do poszczególnych działek gruntu nastąpiła w dniach [...] lipca 2019 r., [...] lipca 2019 r. i [...] października 2019 r., co wynika z zawiadomień Starosty J. o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków. Stąd też dopiero od następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do poszczególnych działek oraz w związku z uprzednim zajęciem ich na pas drogowy, w związku z wybudowaniem drogi publicznej, mogło nastąpić ich wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy ww. przepisu. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.4. Warto jest wskazać, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, CBOSA uznano, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 upgk nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.), budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Wprawdzie niniejsza uchwała odnosiła się do poprzedniego stanu prawnego niemniej jednak argumentacja w niej zawarta ma zastosowanie w ograniczonym zakresie do niniejszej sprawy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że niewątpliwie użyty treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ww. ustawy. Należy odróżnić kategorię prawnopodatkową "wyłączeń" od kategorii "zwolnień". "Wyłączenia" są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). "Zwolnienia" dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25). W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od nieruchomości zostały one wyszczególnione w art. 7 upol), wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle powoduje, że nie są one objęte przepisami upol, w związku z czym podmiot będący ich właścicielem, (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym lub posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 upol) nie mógł mieć statusu podatnika. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Niewątpliwym jest też, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 upol odsyła do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Jeżeli prawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy rozumieć je właśnie w takim znaczeniu (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 107). Tym samym pojęcia "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej" zostały określone odpowiednio w art. 4 pkt 1, art. 4 pkt 2 i art. 1 udp. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. 3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej wyżej regulacji art. 21 ust. 1 upgk, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, w ocenie Sądu, który potwierdza stanowisko zawarte w ww. uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie obejmują swym zakresem budowli. W myśl bowiem art. 20 ust. 1 upgk ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; 2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; 3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 e., poz. 1034 ze zm.; dalej: rozporządzenie MRRiB), drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia MRRiB, a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia MRRiB). W § 67 rozporządzenia MRRiB (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W załączniku nr 6 do rozporządzenia MRRiB ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia w pkcie 18 (Drogi-dr) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068). Rozporządzenie MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Powyższe świadczy o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia "dróg" w ewidencji gruntów, z unormowaniami definiującymi to pojęcie w ustawie o drogach publicznych, a w konsekwencji stosowanymi również dla odczytania znaczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Należy tym samym uznać, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr". Powyżej poczynioną wykładnię wspiera treść art. 2a O.p. w myśl, którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte. Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 upgk zwrotu: podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Powyższą wykładnię wspiera również orzecznictwo sądów administracyjnych (wprawdzie zapadłe na gruncie sporów co do zajęcia gruntów na potrzeby działalności gospodarczej – por. orzecznictwo NSA dotyczące wykładni art. 2 ust. 2 upol m.in. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., III FSK 1999/21, CBOSA), które dystansuje się od zapisów w ewidencji w sytuacji, gdy mówimy o zajęciu gruntów na konkretne potrzeby, w sprawie zaś mowa jest o gruntach zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. 3.6. Niewątpliwym jest również, że ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Przeciwna wykładnia systemowa ww. przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 upgk ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2020 r., I SA/Po 352/20, CBOSA). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Należy tym samym uznać, że dokumentem, który będzie stanowił przeciwdowód jest wskazywana przez Skarżącą decyzja D. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] października 2018 r. o pozwoleniu na użytkowanie, która stała się ostateczna w dniu [...] października 2018 r. W związku z powyższym grunty położone w granicach ww. drogi S3 zostały zajęte pod pas drogowy drogi publicznej z dniem 1 listopada 2018 r. 3.7. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, w zw. z art. 6 ust. 3 upol, art. 217 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 upgk, art. 194 § 3 O.p. i art. 2a O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. 3.9. Analizując ponownie sprawę organy podatkowe powinny ocenić korekty złożonych deklaracji podatkowych za 2018 i 2019 r.przez Skarżącą przez pryzmat wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.