I SA/Wr 726/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.) Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r. oraz zmieniającej ją decyzji z dnia [...]. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. T. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za okres od dnia 15 marca do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz decyzji zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej z dnia [...]. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że J. T. i J. Ż., jako wspólniczki spółki cywilnej, od dnia [...]od [...] prowadziły działalność gospodarczą w zakresie introligatorstwa i złożyły wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej (PIT-16). Decyzjami z dnia [...] - nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 960 ze zm.) ustalił podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości wynikającej z części I tabeli stanowiącej załącznik Nr 1 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29.11.1999 r. (M P Nr 37, poz. 567) w kwocie [...]. Po zawiadomieniu o zmianach mających wpływ na wysokość stawki karty podatkowej organ podatkowy decyzjami z dnia [...] zmienił wysokość stawki karty podatkowej. W wyniku późniejszych ustaleń, że podatniczka (także wspólniczka) we wnioski o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała dane niezgodne ze stanem faktycznym i mające istotny wpływ na możliwość korzystania z opodatkowania w tej formie (małżonkowie podatniczek prowadzili działalność gospodarczą w takim samym zakresie, dochody opodatkowując na zasadach ogólnych) organ I instancji stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. W wyniku odwołania decyzje te organ odwoławczy uchylił w trybie art. 233 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. ponownie wydał decyzje o wygaśnięciu decyzji ustalającej J. T. i J. Ż. stawkę karty podatkowej za okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r. oraz decyzji zmieniających wysokość tej stawki. W uzasadnieniu wskazał, iż J. Ż. prowadząc działalność gospodarczą w spółce cywilnej wraz z J. T. i korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej rozpoczęła od dnia [...] działalność w zakresie nie objętym opodatkowaniem w formie karty podatkowej w ramach spółki cywilnej A, opodatkowaną na zasadach ogólnych. O zdarzeniach tych nie poinformowała organu podatkowego, naruszając art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). To zaś było podstawą dla Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. do wydania zgodnie, z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej zarówno J. T. jak i J. Ż. na okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r. W odwołaniu od decyzji J. T. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie: 1) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. art. 2, art. 7. art. 20 i art. 22, art.31 ust. 2 przez pominięcie wyrażonych w powołanych przepisach zasad. 2) Ordynacji podatkowej: - art. 7 przez pominięcie, że podatkiem dochodowym opodatkowane są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 181 art. 187, art. 191 i art. 194 - przez pominięcie zasad regulujących prowadzenie postępowania dowodowego i zasad związanych z oceną dowodów w postępowaniu podatkowym. 3) Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...): - art. 25 ust. 1 pkt 4 przez błędne przyjęcie, że w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 23, podatnicy podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeśli nie prowadzą poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 36 ust. 7 przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że podatnik nie powiadomił o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas gdy zmiany dotyczyły wyłącznie wspólnika spółki cywilnej J. Ż. Podatniczka wywodziła, iż na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...) podatnikiem jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna osób fizycznych. Warunkiem zastosowania wobec osoby fizycznej opodatkowania w formie karty podatkowej jest spełnienie przez tę osobę przesłanek wymienionych w art. 23 ustawy. Z mocy art. 25 ust. 5 ustawy podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej także, jeśli prowadzą działalność w formie spółki cywilnej, pod warunkiem, że łączna liczba wspólników i osób zatrudnionych nie przekracza norm zatrudnienia określonych w ustawie. Z przepisów tych zdaniem strony wynika, że fakt utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej przez jednego ze wspólników spółki cywilnej nie wywołuje negatywnych skutków, co do formy opodatkowania, w odniesieniu do pozostałych wspólników. Organ nie dokonał także oceny czy prowadzona przez J. Ż. działalność w ramach s.c. A prowadzona była w zakresie nie mieszczącym się w art. 23 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym...). Strona wyraziła też wątpliwość, co do zgodności z prawem procedury związanej z wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki podatkowej. Organ wydał decyzje o tym samym numerze kierując je do każdego ze wspólników spółki cywilnej. Strona nie rozumie czy są to dwie decyzje, czy też jedna skierowana do spółki. Wskazane uchybienia, zdaniem strony rażąco naruszają przepisy prawa materialnego i procedury podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu zasad wyrażonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ani zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...) organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 tej ustawy opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje osobie, wykonującej kilka rodzajów działalności usługowo-wytwórczej, z których chociażby jeden nie został wymieniony w tabeli stanowiącej załącznik do w/w ustawy. Jeśli działalność gospodarcza prowadzona była przez J. T. w spółce cywilnej z J. Ż. to każdy ze wspólników musiał spełniać warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. Przy uproszczonej formie opodatkowania, jaką jest karta podatkowa, kryterium ustalenia wysokości podatku nie jest dochód wspólników spółki cywilnej (stosownie do udziałów), a rodzaj prowadzonej działalności, liczba zatrudnionych pracowników oraz miejsce prowadzenia działalności. Skutkiem utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej przez jednego ze wspólników jest utrata tego prawa przez pozostałych. Rozpoczęcie, zatem działalności przez J. Ż. w 2000 r. jako wspólnika innej spółki cywilnej (A s.c. Ż. J., T. A., S. A.) w zakresie nie wymienionym w załączniku do ustawny o zryczałtowanym podatku dochodowym...) i nie powiadomienie o tym organu podatkowego uprawniało ten organ do wydania, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej opodatkowanie wspólniczek spółki cywilnej J. T. i J.Ż. w formie karty podatkowej (także decyzji zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej). Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż jakkolwiek Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wydał odrębne decyzje (o tym samym numerze) dla wspólników spółki cywilnej ustalające stawkę karty podatkowej to kwota stawki karty podatkowej dla nich jedna i została ustalona prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik J. T. wniósł o uchylenie decyzji i poza zarzutami przedstawionymi wcześniej w odwołaniu i ich dotychczasową argumentacją zarzucił: - naruszenie art. 210 §1 pkt 4 i 5 §4 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym odmówił wiarygodności oraz przyczyn tego stanu a także nie przytoczenie przepisów, które wyjaśniłyby stronie stanowisko organu, - naruszenie art. 230 §3 Ordynacji podatkowej przez jego nieuwzględnienie co przejawiło się w nie połączeniu rozpoznania odwołania od nowej decyzji z rozpoznaniem odwołania wniesionego od decyzji zmienionej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, przytaczając argumentację zawartą w zakażonej decyzji. Odnosząc się do nowych zarzutów sformułowanych w skardze wyjaśnił, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylając decyzję organu I instancji działał na podstawie art. 233 §2 Ordynacji podatkowej i od ponownie wydanej decyzji rozpoznał odwołanie także w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdził, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy taksatywnie wyliczone w art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...) podatek w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo - usługową określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Kolejne warunki opodatkowania w tej formie zawiera art. 25 w/w ustawy, w tym nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2 (art.25 ust.1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Opodatkowani w formie karty podatkowej mogą być także podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 w formie spółki, warunkiem jest jednak, aby łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekraczała stanu zatrudnienia określonego w tabeli a także, aby każdy ze wspólników spełniał pozostałe warunki do opodatkowania w tej formie. Skarżąca J. T. w deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), złożonej [...], oraz J. Ż. w deklaracji PIT-16 złożonej także [...] wykazały jako rodzaj prowadzonej działalności usługi w zakresie introligatorstwa oraz wykazały, iż małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Do wniosków dołączono umowę spółki cywilnej zawartą w dniu [...] pomiędzy J. T. a J. Ż. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]. Na podstawie tych dokumentów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzjami z dnia [...]. nr [...] ustalił J. T. i J.Ż. wspólniczkom spółki cywilnej stawkę karty podatkowej na okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r., a następnie decyzjami z dnia [...] nr I [...] zmienił wysokość stawki karty podatkowej. Organ podatkowy zasadnie przyjął, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami działalność gospodarcza prowadzona przez J. T. i J. Ż. w warunkach wskazanych w deklaracjach może być opodatkowana w formie karty podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej na 2000 r. dla J. T. i J.Ż. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że od [...] J. Ż., poza działalnością usługową w zakresie introligatorstwa prowadzoną w ramach s.c. Ja. T., J. Ż., rozpoczęła działalność w zakresie nie objętym opodatkowaniem w formie karty podatkowej, jako wspólniczka spółki cywilnej A S. A., Ż. J., T. A. Ustaleń tych dokonano na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz deklaracji PIT-5 za okres od września do listopada 2000 r. oraz zeznania o wysokości osiągniętego w 2000 r. dochodu złożonych przez J. Ż. Powołany wyżej art. 25 ust.1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...) jednoznacznie stanowi, iż z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą korzystać podatnicy, którzy nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), innej pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 6 ust. 2. Rozpoczęcie zatem przez J. Ż. działalności gospodarczej w zakresie nie uprawniającym do opodatkowania w formie karty podatkowej skutkowało utratą prawa do opodatkowania w tej formie. Uwzględniając brzmienie art. 25 ust.5, art. 26 ust. 2 i art. 30 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..) prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej utraciła także J. T. Warunkiem opodatkowania w formie karty podatkowej wspólników spółek cywilnych jest, aby każdy ze wspólników spełniał warunki do takiego opodatkowania. Organ wydaje wówczas jedną decyzję ustalająca wysokość stawki karty podatkowej a w załączniku PiT-17/A wykazuje dane wszystkich wspólników spółki. Wydanie w rozpoznawanej sprawie dwóch decyzji tego samego dnia, o tym samym numerze jest naruszeniem art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), w ocenie Sądu, nie miało ono jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem stawkę karty podatkowej ustalono we właściwej wysokości. Karta podatkowa jest najprostszą formą opodatkowania, ale zastosowanie tej formy możliwe jest po spełnieniu warunków określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Wysokość podatku przy tej formie opodatkowania uzależniona jest nie od wysokości uzyskanego i zaewidencjonowanego przychodu lub dochodu, ale od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i miejsca prowadzenia działalności. Osoby korzystający z tej formy opodatkowania nie mają obowiązku ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów działalności (poza ewidencja zatrudnienia). Z tych przyczyn całkowicie zasadnym jest przyjęcie, iż w przypadku wspólników spółek (w tym spółek cywilnych) każdy ze wspólników musi spełniać warunki do opodatkowania kartą podatkową, aby opodatkowanie w tej formie było możliwe. O wszelkich zmianach, zaistniałych po złożeniu wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (PIT-16), skutkujących utratą warunków do opodatkowania w tej formie podatnicy, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), zobowiązani są zawiadomić organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie mimo utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej żadna ze wspólniczek spółki cywilnej nie zawiadomiła Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. o tych okolicznościach w terminie wskazanym w art. 36 ust. 7 wymienionej wyżej ustawy. Korzystając, zatem z przysługujących z mocy art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...) uprawnień Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zasadnie wydał decyzję o wygaśnięciu decyzji ustalającej J. T. stawkę karty podatkowej na okres od 15 marca do 31 grudnia 2000 r. oraz decyzji z dnia [...] zmieniającej wysokość stawki karty podatkowej. Zawarte w skardze zarzuty zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego i zasady oceny dowodów w tym postępowaniu. Zebrany materiał dowodowy w szczególności deklaracje podatkowe, zaświadczenia w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowy spółek cywilnych, dane dotyczące s.c A zawarte w protokole kontroli z dnia [...] sporządzonym przez inspektora kontroli skarbowej M. S. jest kompletny i w toku postępowania strona nie występowała o jego uzupełnienie. Brak też podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły zasady oceny dowodów tym bardziej, że strona nie precyzuje w skardze, w jaki sposób naruszono art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie naruszono także przepisów prawa materialnego tj. art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art.25 ust. 1 pkt 4 i art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Podatnikiem na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...) jest osoba fizyczna. Jeśli osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 wymienionej wyżej ustawy, opłaca podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej stosowane jest na wniosek podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. 23 i art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Powołany w skardze art. 25 ust. 5 w/w ustawy, który stanowi " podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli" nie może być odczytywane w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujący zasady opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6, w formie spółki cywilnej mogą korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, jeśli spełnią warunki określone w art. 25, a nie tylko w art. 25 ust. 5 w/w ustawy. Każdy ze wspólników spółki cywilnej musi spełnić wymagane do opodatkowania w formie karty podatkowej warunki, aby możliwe było opodatkowanie w tej formie. Za takim rozumieniem warunków opodatkowania dla wspólników spółek cywilnych przemawia także brzmienia art.26 ust. 2 i art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż podatnikom prowadzącym działalność w spółce cywilnej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki określonej dla stanu zatrudnienia odpowiadającego łącznej liczbie wspólników i pracowników. Z drugiego przepisu wynika, iż organ podatkowy wydaje jedną decyzję ustalająca stawkę karty podatkowej wspólnikom spółki cywilnej. Biorąc, zatem pod uwagę całość regulacji dotyczącej opodatkowania wspólników spółki cywilnej w formie karty podatkowej należy stwierdzić, iż utrata warunków do opodatkowania w tej formie przez jednego ze wspólników spółki cywilnej powoduje te same skutki dla pozostałych wspólników. Zasadnie, zatem organy podatkowe uznały, iż decyzja w ustalająca stawkę karty podatkowej wygasła zarówno w stosunku do J. Ż., która nie zawiadomiła organu podatkowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej jak i w odniesieniu do J. T. wspólniczki spółki cywilnej. Nieuzasadniony jest także zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i 5 §4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Organ odwoławczy wskazał ustalenia faktyczne w sprawie i przytoczył przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..) będące podstawą rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest także zarzut pominięcia przez organ odwoławczy art. 230 §3 Ordynacji podatkowej. Instytucja wymiaru uzupełniającego uregulowana w art. 230 Ordynacji podatkowej nie była, bowiem w rozpoznawanej sprawie stosowana, na co wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Sąd nie stwierdził także naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do tych zarzutów nie jest możliwe, bowiem strona skarżąca nie sprecyzowała, na czym w istocie polegało naruszenie szeregu zasad konstytucyjnych, poprzestając na ich przywołaniu w skardze. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.