I SA/Wr 727/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] numer [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz A kwotę 1.017 zł (tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pierwotne postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...], określającą A (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...]) w kwocie 1.594 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej we W (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...], określającą A (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji [...]) w kwocie 1.594 zł. Naczelnik UC przeprowadził w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Na podstawie dokonanych ustaleń, poczynionych m.in. w oparciu o wynik oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) stwierdził, że przedmiotowy samochód, jako nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (czego nie zmieniły dokonane w nim przez Skarżącą przeróbki), podlegał podatkowi akcyzowemu, którego spółka - jako podatnik tego podatku - nie zapłaciła. 3. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących obrazy prawa procesowego, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, lecz co szczególnie istotne, podniesiono, iż F.U. nie mógł skutecznie reprezentować A, z uwagi na fakt, że pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki udzielił jeden ze wspólników, przekraczając w ten sposób zakres upoważnienia do działania w imieniu Spółki, obejmujący "czynności zwykłego zarządu". Konsekwencją podniesionego uchybienia miała być nienależyta reprezentacja Skarżącej w toku postępowania podatkowego. 4. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1747/13 oddalił skargę Skarżącej. Uznał, że F.U. został przez D.W. prawidłowo umocowany do reprezentowania Spółki, czego konsekwencją miał być fakt, iż Spółka nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, wobec czego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło do zaktualizowania się przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla postępowania znamienne było to, że wskutek działań nieprawidłowo umocowanego przedstawiciela, Spółka nie poniosła negatywnych konsekwencji, a o terminie zaznajomienia się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zawiadomiono także wspólników Spółki. W ocenie sądu administracyjnego, pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do innych naruszeń prawa, których ujawnienie skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, skargę oddalono. 5. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r., I GSK 1041/14, CBOSA, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, a także decyzje organów podatkowych obu instancji, uznając, że Skarżąca nie była należycie reprezentowana w toku postępowania podatkowego, bowiem wspólnik uprawniony do dokonywania w imieniu spółki cywilnej czynności zwykłego zarządu nie jest uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, jeżeli na czynność taką pozostali wspólnicy nie wyrazili zgody w drodze uprzednio podjętej uchwały. W ocenie NSA, potwierdzonej powołanym dorobkiem orzeczniczym, prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres czynności zwykłego zarządu, do dokonania których wspólnicy spółki cywilnej uprawnieni są samodzielnie. NSA podkreślił, że prowadzone postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z tym zastrzeżeniem, że spółka powinna być reprezentowana w ponownie prowadzonym postępowaniu w sposób prawidłowy. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi w ramach ponownego rozpoznania sprawy. 1. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...], organ podatkowy pierwszej instancji określił ponownie Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu na kwotę 1.594 zł. Z akt sprawy wynika, że do pisma z dnia 9 czerwca 2016 r. wspólnicy Spółki załączyli kopię pełnomocnictwa z dnia 15 lutego 2013 r. udzielonego przez nich radcy prawnemu M.K. – Sz. do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach podatkowych. Pismem z dnia 3 listopada 2016 r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia stosownego zapisu w umowie spółki w zakresie reprezentacji w postępowaniu podatkowym, przedstawienie odrębnej uchwały wskazującej, że każdy ze wspólników lub konkretnie D.W. może reprezentować Spółkę w postępowaniu podatkowym bądź przedstawienie pełnomocnictwa udzielonego przez wszystkich wspólników do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym przez D.W. oraz o wyjaśnienie, czy pełnomocnictwa z dnia 4 lipca 2012 r. złożone przez F.U. dotyczą reprezentacji D.W. jako jednego ze wspólników Spółki, czy też całej Spółki jako podatnika w prowadzonym postępowaniu. W piśmie tym organ I instancji poinformował Spółkę o treści przepisów regulujących sposób reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym oraz o tym, że F.U. będzie pomijany w czynnościach procesowych do czasu wyjaśnienia powyższych kwestii w zakresie reprezentacji Spółki. Pismo to pozostało bez odpowiedzi ze strony Spółki w związku z czym organ I instancji uznał, że F.U. nie został należycie umocowany do reprezentowania A jako podatnika w prowadzonym postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...], skierowanym do pełnomocnika Spółki, radcy prawnego M.K. – Sz., organ I instancji dopuścił w prowadzonym postępowaniu dowody z dokumentów, z wyjątkiem protokołu oględzin pojazdu z dnia 20 lutego 2013 r., o których zawiadomiony został F.U. jako pełnomocnik Spółki. 2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na wyżej wskazaną decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stawiając temu rozstrzygnięciu następujące zarzuty : a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, tj. zgromadzone w trakcie postępowania, które prowadzone było wadliwie, z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności zasady reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, co skutkowało uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanych uprzednio decyzji organów obu instancji, jak i wyroku WSA we Wrocławiu; - art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie Wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym, jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne pojazdu; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażające się we wprowadzaniu strony w błąd co do treści Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dni; 10 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski B z 2006 r., Nr 86. poz. 880) - dalej Noty Wyjaśniające oraz powoływaniu się na Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., które w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji naruszeń zarzucanych w pkt 4 i 5 - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne decyzji i błędne uzasadnienie prawne decyzji; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3. poz. 1 i z późn. zm. - dalej u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i w konsekwencji uznanie, że wewnątrzwspólnotowego nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady EH WG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – dalej Rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1- 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703. w szczególności na podstawie Not Wyjaśniających, które nie mają mocy wiążącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. 4.3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy, po pierwsze, prawidłowości przeprowadzenia powtórnego postępowania przez organy podatkowe w sprawie określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], do czego zobowiązał organy podatkowe Naczelny Sądy Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1041/14. Po drugie, kwestią sporną w rozpoznanej sprawie pozostaje poprawność klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN, która w ocenie Skarżącej została dokonana z pominięciem faktów wynikających z dokumentów urzędowych (dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów) oraz w wyniku błędnego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009. 4.4. Należało zatem w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzutów procesowych. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Definicję dowodu w postępowaniu podatkowym określa art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym wprowadził ustawodawca w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 4.5. Podkreślić należy, że NSA wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1041/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz decyzji organu I oraz II instancji i zobowiązał organy podatkowe do powtórzenia postepowania z prawidłową reprezentacją Skarżącej, co było konsekwencją uznania, że F.U., któremu organy podatkowe doręczały pisma w toku postępowania podatkowego, nie był umocowany do reprezentacji Spółki jako podatnika, a zatem Spółka została pozbawiona udziału w postępowaniu. Trzeba w tym miejscu przytoczyć treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Stąd zadaniem tutejszego Sądu w niniejszej sprawie było w pierwszej kolejności zbadanie spełnienia powyższego obowiązku przez organy podatkowe. 4.6. Sąd zauważa, że w ramach powtórnie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zasadnie kierowały pisma procesowe oraz wydane w sprawie decyzje do pełnomocnika Skarżącej, radcy prawnego M.K. – Sz., któremu pełnomocnictwa udzielili wszyscy wspólnicy Spółki. Kwestią zasadniczą pozostaje zatem dopuszczenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w ramach wcześniejszego, wadliwego procesowo postępowania. Na podstawie postanowienia z dnia 5 grudnia 2016 r. organ I instancji dopuścił w postępowaniu podatkowym jako dowody: protokół kontroli wraz z załącznikami, pismem i notatką służbową, wniosek o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych skierowanych do Urzędu Miasta Ł, pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pisma do firmy A wraz z odpowiedzią, pełnomocnictwo z dnia 4 lipca 2012 r. wraz z wezwaniami oraz odpowiedzią na wezwanie. Należy wskazać, iż treść protokołu kontroli z dnia 22 lutego 2012 r. wskazuje na to, iż wszyscy wspólnicy uczestniczyli w kontroli podatkowej, a pozostałe dopuszczone dowody (pisma) były podejmowane przez organ bez udziału Strony. W powtórnym postępowaniu podatkowym nie doszło natomiast do dopuszczenia przeprowadzonego wcześniej dowodu w postaci oględzin pojazdu. Sąd nie odnajduje w tym co do samej zasady błędu proceduralnego, bowiem zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin pojazdu zostało doręczone nieprawidłowo, tj. F.U. zamiast Spółce. Tym samym niewątpliwie Spółka została wówczas pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Kwestię tę dostrzegł zresztą organ odwoławczy twierdząc, iż "z uwagi na fakt, że strona nie została właściwie poinformowana o przeprowadzonych oględzinach dowód ten nie był brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji". W kontekście braku dowodu z oględzin pojazdu wskazać jednak należy, że o ile zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji uznać może przeprowadzenie danego dowodu za zbędny w świetle pozostałego materiału dowodowego, to rację ma Skarżąca, iż w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu organy słusznie traktowały oględziny jako zasadniczy środek dowodowy. Wynika to chociażby z tego, że organ I instancji zwrócił się na podstawie art. 157 § 1 i 2 O.p. o pomoc prawną do innych organów podatkowych oraz wezwał osoby trzecie, we władaniu których znajdował się pojazd do jego dostarczenia celem dokonania oględzin. Tym samym trudno uznać, by organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu mógł uznać taki środek dowodowy za zbędny. Warto też wskazać, że na podstawie tego dowodu organ pierwotnie oceniał bardzo istotną w sprawie okoliczność dotyczącą charakteru zmian wprowadzonych w przedmiotowym pojeździe, a w konsekwencji jest to zasadniczy w tej sprawie dowód na okoliczność, czy pojazd ten na moment powstania obowiązku podatkowego był czy też nie był zasadniczo przeznaczony do przewodu osób (tzn. czy podlega klasyfikacji do kodu CN 8703), co warunkuje jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stąd co do zasady dowód z oględzin pojazdu z całą pewnością nie powinien być przez organ pomijany. Wobec powyższego, zdaniem tutejszego Sądu, Skarżąca zasadnie podniosła nie tylko zarzut naruszenia art. 120, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy ale usprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. bowiem uzasadnione przywiązanie wagi do określonego dowodu w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu oraz całkowita rezygnacja z jego ponownego przeprowadzenia w postępowaniu powtórnie prowadzonym przeczy zasadzie, wedle której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4.7. Reasumując, należy stwierdzić, że organ nie może dokonywać oceny merytorycznej w niniejszej sprawie, mającej za przedmiot określenie zobowiązania w podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, bez przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. Jednocześnie ze względu na naruszenie w poprzednim postępowaniu podatkowym zasad należytej reprezentacji Spółki akcentowanych w powołanym wyroku NSA (tu: w zakresie braku prawidłowego zawiadomienia o oględzinach), organ nie może oprzeć się na dowodzie z oględzin przeprowadzonych w tym poprzednim postępowaniu. W tym miejscu trzeba zauważyć, że ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu obu pierwotnych decyzji prowadzone było po upływie ponad 4 lat. Z kolei dla oceny prawnopodatkowych skutków wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, istotny był jego stan w okresie możliwie bliskim momentowi jego sprowadzenia na teren Polski. Organ powinien zatem wziąć pod uwagę powyższą okoliczność i ocenić, czy ponowne dokonanie oględzin pojazdu byłoby miarodajne i ekonomiczne, uwzględniając, że pojazd w tym okresie mógł ulec wielu przekształceniom, parokrotnie zmienić właścicieli, a nawet ulec zużyciu i utylizacji. Innymi słowy organ winien rozważyć, czy ponowne przeprowadzanie czynności dowodowej po upływie 4 lat jest w stanie rozjaśnić rzeczywisty obraz sytuacji, czy raczej będzie obraz ten zaciemniać. 4.8. W świetle powyższego, w ocenie tutejszego Sądu zasadnie Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. Okoliczności wyżej opisane stanowią podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postepowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na doniosłość tychże naruszeń, przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska przez tutejszy Sąd w kwestii zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów prawa materialnego, związanych z prawidłowością klasyfikacji pojazdu do kodu CN. 4.9. Mając na powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, o kosztach postępowania sądowego orzekając na zasadzie art. 200 p.p.s.a. 4.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są uwzględnić poczynione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, przeprowadzenia dowodów oraz zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W szczególności w toku postępowania należy podjąć decyzję o ponownym przeprowadzeniu bądź nieprzeprowadzaniu kluczowego w sprawie dowodu z oględzin pojazdu, z uwzględnieniem uwag Sądu zawartych w drugim akapicie pkt 4.7. Skorzystanie z dowodu z oględzin przeprowadzonego w poprzednim postępowaniu, z uwagi na dokonane naruszenie zasad prawidłowej reprezentacji Spółki opisane w powołanym wyroku NSA, jest natomiast niedopuszczalne.