I SA/Wr 727/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 24 maja 2024 r. znak SKO 4121/134/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z 24 maja 2024 r. znak SKO 4121/134/2024, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy C. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 19 marca 2024 r. znak FP.3120.5.30.1.2019 określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Postępowanie przed organami. Jak ustaliły organy, w 2019 r. spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w złożonej deklaracji, następnie skorygowanej : – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2; – grunty pozostałe o powierzchni [...] m2; – budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2; – budowle o wartości 4 899,00 zł. Organy ustaliły również, że spółka wskazała jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019 r., poz. 1170, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) grunty o powierzchni [...] m2 oraz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. budowle o łącznej wartości 1 531 133,59 zł. Postanowieniem z 26 stycznia 2024 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia P. S.A. w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., z uwagi na powzięcie wątpliwości czy podatnik miał prawo do zastosowania stawki pozostałej wobec gruntów związanych z liniami kolejowymi nr [...] K. - Z. i nr [...] H. - C. Z ustaleń organu dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, ze podatnik wykazał do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej pow. [...] m2, działki: nr [...] Obręb C. o pow. [...] m2 i nr [...] Obręb C. o pow. [...] m2. Natomiast jako grunty pozostałe wykazał do opodatkowania grunty o łącznej powierzchni [...] m2. Organ I instancji stwierdził, że spółka nieprawidłowo opodatkowała działkę nr [...] Obręb C. o pow. [...] m2. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka ta jest sklasyfikowana jako "Dr" - droga, w związku z czym powinna ona zostać wyłączona z opodatkowania. Ponadto spośród gruntów wykazanych przez spółkę do opodatkowania stawką dla gruntów pozostałych z budynkami mieszkalnymi związany był grunt o pow. [...] m2 na działce nr [...] Obręb C. Organ ustalił, że podatnik prawidłowo wykazał do opodatkowania budynki mieszkalne oraz budowle. Dodatkowo organ uznał zastosowanie przez spółkę zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. do gruntu o pow. [...] m2, działki nr [...] Obręb D., na którym znajduje się stanowisko archeologiczne. Natomiast, w ocenie Wójta, podatnik nieprawidłowo opodatkował stawką pozostałą, zamiast najwyższą, grunty o łącznej powierzchni [...] m2 oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" - tereny kolejowe, związane z linią kolejową nr [...] K. - Z. i linią kolejowa nr [...] H. - C. Organ wskazał, że linia kolejowa nr [...] Uchwałą nr [...] Zarządu P.(1) S.A. z [...] sierpnia 2002 r. została zlikwidowana, a w 2014 r. została faktycznie rozebrana. Natomiast linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana Uchwałą nr [...] Zarządu P.(1) S.A. z [...] stycznia 2002 r. Pomimo uchylenia [...] września 2019 r. uchwał dot. likwidacji linii kolejowej nr [...] oraz odcinka linii kolejowej nr [...], a także nadaniu we wrześniu linii kolejowej nr [...] H. - C. na odcinku od km [...] do km [...] oraz linii kolejowe nr [...] K. - Z. na odcinku od km [...] do km [...] statusu linii czynnych z zawieszonym ruchem przewozu, przedmiotowe linie kolejowe ze względu na swój stan techniczny i brak szyn kolejowych nie nadawały się do świadczenia transportu, co podatnik potwierdził w piśmie z 8 lutego 2024 r. wyjaśniając, że w roku 2019 na odcinkach położonych na terenie Gminy C. nie odbywał się ruch pociągów. Jak ustalił organ I instancji, D. w 2022 r. zmieniła status przejętej od podatnika linii kolejowej nr [...] oraz fragmentu linii kolejowej nr [...] z czynnej na linię nieczynną na skutek raportu NIK, który ujawnił szereg nieprawidłowości w nadawaniu statusu liniom kolejowym w sposób nierzetelny i niezgodny z ich stanem technicznym i wykorzystaniem. Wójt uznał, że spółka wypełnia wszystkie przesłanki kwalifikujące jej działalność jako działalność gospodarczą. Świadczą o tym przede wszystkim wpis do KRS oraz dane zawarte w sporządzanych corocznie sprawozdaniach finansowych. Spółka wykonuje wszystkie czynności, do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddania w zarząd infrastruktury kolejowej zarządcy kolejowemu oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku. Zatem Spółka prowadzi działalność w szerokim zakresie. Podatnik może dywersyfikować kierunki działania i podejmować czynności na różnych polach w celu maksymalizacji zysków i jak najlepszego zagospodarowania mienia. Posiada zatem instrumenty pozwalające na wykorzystanie w działalności gospodarczej składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ ustalił, że spółka ujęła grunty związane z częściowo zlikwidowaną linią kolejową nr [...] K. - Z. oraz z linią nr [...] H. ([...]) - C. jako środki trwałe przedsiębiorstwa. W konsekwencji swoich rozważań, organ I instancji ocenił, że grunty o łącznej powierzchni [...] m2 należy opodatkować podatkiem od nieruchomości wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czemu dał wyraz w decyzji z 19 marca 2024 r., którą określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 397 749 zł. W odwołaniu z 15 kwietnia 2024 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnie wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 oraz orzecznictwo sądowowadministracyjne wyjaśnił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. SKO uznało, że Wójt trafnie stwierdził, że nieruchomości w 2019 r. nie były wykorzystywane do prowadzenia transportu kolejowego przez spółkę, jednakże nie oznacza to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ fakt ich nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo ocenił możliwość potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak przyjął organ odwoławczy sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, czego potwierdzeniem jest ich ujęcie w ewidencji środków. W ocenie SKO nie ma znaczenia prawnego to, że spółka nie wykorzystuje tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze transportu kolejowego, gdyż po pierwsze nie jest konieczne wykorzystywanie tych składników w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto może potencjalnie używać te składniki w swojej działalności. SKO wskazało, że związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zgodnie z odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Organ uznał, że spółka ma potencjalna możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości i z tego powodu należy je uznać za związane z działalnością gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkować adekwatną stawką podatkową. Jak wyjaśniło SKO, organ I instancji nie zaprzeczał temu, że w 2019 r. sporne grunty nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, ale przyjął, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Okoliczność wskazująca, że grunty i budowle pod zlikwidowaną linią kolejową w istocie są dostosowane jedynie dla potrzeb transportu kolejowego i już z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki - nie jest obiektywną okolicznością, która przesądzałaby o braku możliwości potencjalnego wykorzystywania wskazanych nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W ocenie SKO brak jest podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. W konsekwencji przyjętych ustaleń i rozważań SKO uznało, że sporna powierzchnia gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak przyjął organ odwoławczy, łączna powierzchnia gruntów podlegająca opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2. Po analizie materiału dowodowego, Kolegium uznało również za prawidłowe rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji w pozostałym zakresie. W szczególności SKO wskazało, że działka nr [...] obręb C. o powierzchni [...] m2 - zgodnie z ewidencją gruntów i budynków została sklasyfikowana jako "Dr" - droga. w związku z tym powierzchnia tych gruntów podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). W odniesieniu do budynku mieszkalnego o powierzchni [...] m2, położonego na działce nr [...] obręb C. ([...], [...]) zastosowana przez spółkę stawka od budynków mieszkalnych nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, w tym również stawka dla gruntów pozostałych związanych z budynkami mieszkalnymi o pow. [...] m2 (działka nr [...] obręb C.). Natomiast wartość 4 899 zł dotycząca budowli stanowiącej plac ładunkowy jest zgodną z przyjętą przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości. Kolegium wyjaśniając, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa wskazało, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości są nieruchomości, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów wynika, że wszystkie, to jest także różne, są odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania. W ustawie mowa jest też o "gruntach, budynkach i budowlach wchodzących w skład infrastruktury kolejowej" (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, za element infrastruktury kolejowej uznaje także "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11". Jak dalej wyjaśniło Kolegium – powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. budowla i grunt, na którym jest ona posadowiona, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Jak wskazało Kolegium (s. 12 decyzji), spółka zakwalifikowała do zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., budowle o łącznej wartości 1 531 133,59 zł, co - jak wskazał organ - również wynika ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości i jej korekty (budowle w postaci przepustów, wiaduktów, torów linii [...] oraz mostu). W konsekwencji poczynionych ustaleń i rozważań, SKO decyzją z 24 maja 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji SKO strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Spółka zarzuciła decyzji SKO naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2. art, 120 o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2117, ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. SK 14/21; 6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 7. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Uznając, że sporne grunty o pow. [...] m2 oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" - tereny kolejowe są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Sąd podziela stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Zauważyć należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14), należy zweryfikować dotychczas prezentowane stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "[...]" (Dz.U. nr 95, poz. 474) Przedsiębiorstwo państwowe "[...]", zwane dalej "P.(2)", jest przedsiębiorstwem transportu publicznego, prowadzącym działalność na zasadach rynkowych (...). W myśl art. 7 ww. ustawy przedmiotem działalności P.(2) jest: 1. przewóz osób i rzeczy oraz świadczenie usług związanych z przewozem, 2. budowa, modernizacja, remont i utrzymywanie linii kolejowych, 3. prowadzenie spedycji krajowej i międzynarodowej, 4. udostępnianie linii kolejowych innym przedsiębiorcom, 5. przygotowywanie linii kolejowych i taboru do wykonywania zadań przewozowych wynikających z potrzeb obronnych państwa, na zasadach określonych odrębnymi przepisami, 6. zakładanie i używanie wewnętrznej kolejowej sieci telekomunikacyjnej, na zasadach określonych przepisami o łączności. Przy czym – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy – P.(2) może podejmować i prowadzić inną działalność, jeżeli nie ogranicza ona działalności określonej w ust. 1. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.). Ustawa Prawo przedsiębiorców definiuje w art. 3 działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przedsiębiorcą jest w rozumieniu ww. ustawy (art. 4 ust. 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. W świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy oraz stanu prawnego, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącą sporne związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego zakres zgłoszonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak ustaliły organy, sporne grunty spółka ujęła w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Słusznie zatem wywiodły organy, że - skoro w rejestrze środków trwałych ujmuje się wyłącznie obiekty inwentarzowe kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania oraz wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - dokonana przez podatnika kwalifikacja posiadanego majątku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych znajduje bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji właściwie ocenił, co słusznie zaaprobowało SKO, że w stanie faktycznym sprawy sporne grunty pod liniami kolejowymi nr [...] i nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Okoliczności te powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018, poz. 1025, ze zm.) i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (wyroki NSA: 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21; z 8 lipca 2021 r., III FSK 3638/21; z 2 lutego 2024 r., III FSK 709/23; z 6 września 2024 r., III FSK 307/24; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał zatem, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższego zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Sąd uznał za niezasadne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa. Otóż przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych deklaracji podatkowych, są przedmioty opodatkowania, o których stanowi art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji (wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., II FSK 1807/19). Wobec wyżej powołanego zarzutu, tj. że organ naruszył przepisy prawa materialnego wyodrębniając przedmioty opodatkowania (grunty i budowle), gdy w ocenie skarżącej przedmiot opodatkowania stanowi budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, to wskazać trzeba, że spółka deklarując zobowiązanie podatkowe sama odrębnie wykazała grunty wchodzące w skład linii kolejowych nr [...] i nr [...] jako grunty pozostałe oraz odrębnie wykazała ww. budowle jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. Dalej wskazać trzeba, że SKO nie wypowiedziało się wprost w skarżonej decyzji w zakresie swojej oceny co do stanowiska spółki, że budowle znajdujące się na gruntach linii kolejowych podlegają zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jednak granice postępowania zostały wyznaczone postanowieniem o jego wszczęciu, będącego konsekwencją zakwestionowania deklaracji złożonej przez spółkę. Na podstawie złożonych deklaracji i ich korekt oraz akt sprawy organ ustalił, że spółka zadeklarowała, że zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ma zastosowanie do enumeratywnie wskazanych budowli, o przyjętej przez spółkę wartości. Na takie fakty wskazuje również spółka w złożonym odwołaniu i skardze do sądu. W świetle powyższego fakt objęcia deklaracjami, w związku z zakwestionowaniem których zostały wszczęte postępowania podatkowe, jako zwolnionych - enumeratywnie ustalonych - budowli nie jest sporny. Skoro więc organ z przedmiotów opodatkowania objętych złożonymi deklaracjami zakwestionował zadeklarowanie do opodatkowania gruntów wchodzących w skład linii kolejowych jako gruntów pozostałych, ale nie zakwestionował przyjętego przez spółkę zwolnienia w odniesieniu do ww. budowli, to tym samym zaakceptował ww. ocenę spółki, mimo, że nie wyraził tego poglądu wprost w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, w ocenie Sądu, pomijając dokonanie takiej oceny wprost w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 i § 4 o.p. Jednak mając na uwadze brzmienie art. 134 ust. 2 p.p.s.a. - stosownie do którego Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności - uchylenie skarżonej decyzji z tego powodu nie jest dopuszczalne, bowiem mogłoby prowadzić do wydania decyzji niekorzystnej dla strony, gdyby organ ponownie rozpatrując sprawę odmiennie od strony ocenił zasadność przyjętego przez spółkę zwolnienia. Przy czym, Sąd zasadniczo podziela pogląd organu odwoławczego, że grunty i budowle stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalonym jest pogląd, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania (wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09; z 13 maja 2015 r. II FSK 1833/13; z 3 marca 2017 r., II FSK 469/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2259/15, z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1770/16). Jednak w realiach wyrokowanej sprawy, skoro ww. grunty i budowle zostały objęte przez podatnika złożoną deklaracją oraz stanowiły przedmiot wszczętego postępowania, to po zakwestionowaniu rozliczenia spółki wszystkie przedmioty opodatkowania objęte prowadzonym postepowaniem powinny zostać uwzględnione w wysokości zobowiązania określonego ww. wydanej decyzji, bowiem wydana decyzja zastąpiła złożoną wcześniej przez spółkę deklarację. W świetle powyższego kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości ww. budowli za 2019 r. została ostatecznie przesądzona w zaskarżonej decyzji i nie może stanowić przedmiotu odrębnego rozstrzygnięcia. W kolejnych zarzutach strona podnosi, że ustalając stan faktyczny sprawy organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadził dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nie rozpoznał całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, czym naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. W ocenie strony organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Sąd ww. zarzuty ocenił jako niezasadne, z zastrzeżeniem omówionego wyżej zagadnienia niedoniesienia się w uzasadnieniu decyzji do kwestii zwolnienia od podatku ww. budowli. W ocenie Sądu organ odwoławczy prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa, które właściwie powołał w skarżonej decyzji. Prowadząc postępowanie dowodowe dysponował dowodami zebranymi przez organ I instancji koniecznymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i właściwie na podstawie tych dowodów stan faktyczny sprawy ustalił. Sąd nie dostrzegł również, żeby organ podatkowy nie respektował zasady prowadzenia procesu w taki sposób, aby budzić zaufanie do organów podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, że nie stanowi o naruszeniu ww. zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób, odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane. W ocenie Sądu organ w wyrokowanej sprawie sprostał ww. zasadom, a wyraz dokonanych przez siebie ustaleń i ocen w spornym zakresie, tj. opodatkowania gruntów wchodzących w skład linii kolejowych nr [...] i nr [...], prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ odwoławczy tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w realiach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt zasadniczo niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, który został uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego wyłącznie o Informację o wynikach kontroli NIK oraz protokoły oględzin, które to dowody skarżąca znała, bowiem zostały do niej przesłane przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji. Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.