I SA/Wr 729/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M.W. (dalej: podatnik/strona/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji, NUC) nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że 21 stycznia 2011 r. skarżący zakupił na terenie Niemiec samochód marki [...], rok produkcji [...] za kwotę [...] EUR. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych samochód został opisany jako samochód ciężarowy zamknięty furgon z dwoma miejscami siedzącymi, z pasami bezpieczeństwa z mocowaniem przy siedzeniach z tyłu. W dniu 16 lutego 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu nr [...], w którym wskazano rodzaj pojazdu ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy. Pierwszej rejestracji w Polsce dokonano w dniu 4 stycznia 2012 r. Następnie w dniu 9 stycznia 2012 r. w firmie A dokonano zmian polegających na: 1) demontażu kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, 2) montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zmieniając rodzaj pojazdu na osobowy. Dokonane zmiany zostały potwierdzone badaniem technicznym nr [...] z dnia 9 stycznia 2012 r., gdzie w opisie zmian wskazano zdemontowanie kratki oraz zamontowanie foteli. Wskazano rodzaj pojazdu jako osobowy, podrodzaj wielozadaniowy z 5 miejscami siedzącymi. W tym samym dniu strona złożyła wniosek w Starostwie Powiatowym w K.G. dotyczący zmian konstrukcyjnych i o wymianę dowodu rejestracyjnego z powodu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Organ I instancji zwrócił się do B o przesłanie informacji dotyczącej spornego pojazdu, tj. homologacji, przeznaczenia. W otrzymanym od ww. piśmie z dnia [...] poinformowano, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5–cio miejscowy (2+3), świadectwo homologacji [...] dla samochodów osobowych, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W piśmie z dnia [...] strona podała, że w chwili nabycia pojazdu było ono wyposażone w trwałą przegrodę, samochód spełniał kryteria VAT 1, był to samochód ciężarowy, natomiast po nabyciu podatnik dokonał ingerencji w konstrukcję pojazdu, zamontował tylną kanapę i wymienił fotele przednie, dokonał wspawania uchwytów pasów. Wnioskowała również strona o przesłuchanie sprzedawcy p. A.A. W dniu [...] podczas oględzin (udokumentowanych protokołem i załącznikami, zdjęcia) w obecności aktualnego właściciela, którego przesłuchano w charakterze świadka (bez udziału prawidłowo zawiadomionego skarżącego) ustalono, że pojazd jest koloru czarny metalik, ma w pełni przeszklone nadwozie typu kombi, posiada 4 drzwi boczne wahadłowe oraz drzwi tylne podnoszone, pojazd posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w 5 pasów bezpieczeństwa i 5 zagłówków, miejsca i pasy są zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, tapicerka skórzana jednolita dla wszystkich siedzeń, podsufitka tekstylna jednolita na całej przestrzeni, bez śladów łączenia lub demontażu, wykładzina podłogi też jednolita i bez śladów łączenia czy demontażu; tapicerka drzwi jednolita, w drzwiach bocznych przednich i tylnych umiejscowiono podłokietniku, głośniki oraz schowki; oryginalne uchwyty dla pasażerów i kierowcy na przednimi i tylnymi drzwiami w podsufitce; punkty świetlne – jeden w części sufitowej przed przednim rzędem siedzeń, dwa po jednym w bocznej części podsufitki na wysokości siedzeń pasażerów drugiego rzędu, dwa punktowe oświetlenia części ładunkowej; pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się panel, w którym zainstalowano nawiewy, gniazdo 12V oraz schowek; pojazd posiada klimatyzację automatyczną, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, pojazd posiada alufelgi, relingi dachowe, w słupkach między drzwiami bocznymi oraz za drzwiami bocznymi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się poduszki powietrzne. Niestwierdzono trwałych śladów mocowania ewentualnej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - właściciela pojazdu, który zeznał, że od dnia zakupu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, pojazd zakupił w takim stanie, jak przedstawiony do oględzin. Ponadto świadek nie został poinformowany przez sprzedającego o wykonanych w pojeździe zmianach czy naprawach, a stan pojazdu w dniu zakupu i w dalszym użytkowaniu nie wskazywał na wcześniejsze naprawy, czy wady ukryte. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka – A.A. (sprzedawcy pojazdu stronie), A osoby dokonującej zmian w pojeździe, K.N. – dokonującego przeglądu technicznego. Wskazał NUC, że materiał dowodowy jest wystarczający, nadto w aktach jest oświadczenia T.Sz. na okoliczność dokonanych zmian w pojeździe. Organ I instancji po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a nie samochodem ciężarowym. Skarżący dokonał więc wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami organ podatkowy I instancji, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 3, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej upa) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.900,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, dokonał prawidłowych ustaleń, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia innych dowodów i uzupełnienia materiałów w sprawie. Wyjaśnił DIS, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego, w związku z czym, z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma w sprawie znaczenia, że nabyty przez skarżącego samochód w dowodzie rejestracyjnym został określony jako ciężarowy. Wskazał, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Powołał się następnie na art. 3 ust 1 upa, wskazując, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury taryfowej, a szczegółowe zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zostały określone w art. 100 - 106 u.p.a. W myśl tych przepisów, opodatkowane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodem osobowym jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wyjaśnił, że sam opis kodu CN 8703 nie posługuje się określeniem samochód osobowy, ale obejmuje szerszy zakres towarów, tj. nie tylko pojazdy samochodowe ale "pozostałe pojazdy mechaniczne. Pojęcie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" oznacza, że pojazd poza przewozem osób może też przewozić rzeczy. To pojęcie winno być przy klasyfikacji brane pod uwagę w pierwszej kolejności. Następnie organ II instancji opisał cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i CN 8704 i stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów przypisanych do tych kodów polega na tym, że przypisane do CN 8704 służą wyłącznie do transportu. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty przez stronę samochód, o cechach konstrukcyjnych ustalonych podczas oględzin, jest samochodem podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704 (opisał przy tym DIS wyniki oględzin). Powołał również organ zeznania obecnego właściciela pojazdu wskazujące na brak zmian w pojeździe ingerujących w konstrukcję, powołał pismo B, z którego wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonane w pojeździe zmiany – wymontowanie drugiego rzędu siedzeń i zdemontowanie kratki działowej, są bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, że charakter zmian dokonanych w pojeździe nie był trwały i nie zmieniał jego cech konstrukcyjnych, a odwracalność prostych zmian potwierdza oświadczenie podmiotu, który dokonywał demontażu kratki i zamocowania siedzeń i pasów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (WSA) skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu II i I instancji oraz zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 188, 187 § 1, 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, jednostronną samowolną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego wniosku, że sporny samochód był samochodem osobowym, zamiast przyjęcia, że zmiany dokonane w pojeździe miały charakter ingerujący w konstrukcję, wymagały nakładów finansowych i ingerencji blacharsko ślusarskiej; przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, co zaprzeczyłoby tezie stawianej przez organ o nietrwałym charakterze zmian; pominięcie wniosków płynących z niemieckiego dowodu rejestracyjnego; - art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego i art. 17 § 1 pkt 6 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks oraz art. 54 § 2 kks i art. 113 § 1 kpk przez wydanie i doręczenie decyzji za okres objęty przedawnieniem i błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia- bowiem ściganie tego przestępstwa uległo przedawnieniu, a sposób ogłoszenia zarzutu był dokonany w okolicznościach braku jego zrozumienia i braku świadomości po stronie podejrzanego; poprzez brak promulgacji zarzutu oskarżonemu i brak jego przesłuchania, co skutkowało brakiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 upa przez błędne przyjęcie, że sporny samochód w momencie nabycia był samochodem osobowym, podczas gdy był to samochód ciężarowy, co potwierdza brak tapicerki, podsufitki w części ładunkowej, istnienie ściany grodziowej, brak dywaników, jeden rząd siedzeń, część ładunkowa dłuższa od ½ długości rozstawu osi; - niewłaściwą interpretację upa w zw. Nomenklaturą Scaloną CN i Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej poprzez przyjęcie, że samochód był samochodem osobowym, podczas gdy był to pojazd ciężarowy, co potwierdza jeden rząd siedzeń, istnienie ściany grodziowej oraz to, że część ładunkowa była dłuższa Vi długości rozstawu osi; - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 upa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnej klasyfikacji do kodu CN i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację, że pojazd miał charakter ciężarowy, zarzucił dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pominięcie przez organ wniosków dowodowych i wyjaśnień strony. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd dopuścił na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jako dowód w sprawie pismo przedłożone przez pełnomocnika DIS, dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak również prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik postępowania. Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] tj. klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703, którym objęte są m.in. samochody osobowe. Zdaniem strony pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, tj. samochód ciężarowy, co wyłączałoby opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że wbrew zarzutom skargi w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepisy O.p. przewidują, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Obowiązujące przepisy, nie wymagają, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania/dochodzenia in rem. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczenia pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że zostało wszczęte 23 listopada 2016 r. postępowanie w sprawie o czyn z art. 54 § 2 kks dotyczące spornego zobowiązania - podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] (postanowienie o wszczęciu dochodzenia nr [...]). Strona zgodnie z wymogami Op została o ww. zdarzeniu zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, tj. dnia 12 grudnia 2016 r., a zawiadomienie zawierało wszystkie wymagane prawem informacje (m.in. rodzaj zobowiązania, wpływ na bieg terminu przedawnienia oraz klasyfikację prawną czynu według kodeksu karnego skarbowego). Odnośnie pozostałych zarzutów skargi dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego, to pozostają one poza zakresem sprawy w przedmiocie podatku akcyzowego. Powoływane przez stronę okoliczności dotyczące nieprawidłowości we wszczęciu postepowania karnego skarbowego, w tym brak zrozumienia zarzutów przez stronę, pozostają bez wpływu na ocenę zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na bieg terminu przedawnienia w rozumieniu O.p. W ramach bowiem oceny zaistnienia takiego zdarzenia i jego wpływu na postępowanie podatkowego, organ podatkowy, ani Sąd nie może poddawać ocenie sposobu i prawidłowości prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do istoty sprawy, to Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (OIRNS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. (przyjęte w 2001 r. przez Komitet HS na 28 sesji) zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Zgodnie z treścią not wyjaśniających, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób - kod CN 8703 posiadają następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zwrócić należy uwagę, że ww. obie pozycje kodów CN oparte są na kryterium przeznaczenia jako decydującej przesłance klasyfikacyjnej. Przy czym powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe przeznaczenie. A zatem przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominujące przeznaczenie do transportu towarów. (za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 401/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (patrz wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Z tez ww. wyroku ETS oraz przywołanego w nim orzecznictwa wynika, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zestawienie cytowanych Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania, obecność wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia, konstrukcja miejsc siedzących czy miejsca zamocowane są na stałe czy składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Istotna jest obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego a także rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami czy bez oraz drzwi z oknami czy bez, przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów. W końcu najmniej istotne wykończenie wnętrza odpowiednie dla pojazdu osobowego lub ciężarowego. Powyższy pogląd znalazł uznanie w wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 536/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, dalej CBOSA). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy decydujące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Z pisma przedstawiciela producenta wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Oględziny samochodu potwierdziły cechy właściwe samochodom osobowym. Pojazd ma w pełni przeszklone nadwozie typu kombi, posiada 4 drzwi boczne wahadłowe oraz drzwi tylne podnoszone, pojazd posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w 5 pasów bezpieczeństwa i 5 zagłówków, miejsca i pasy są zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących, tapicerka skórzana jednolita dla wszystkich siedzeń, podsufitka tekstylna jednolita na całej przestrzeni, bez śladów łączenia lub demontażu, wykładzina podłogi też jednolita i bez śladów łączenia czy demontażu; tapicerka drzwi jednolita, w drzwiach bocznych przednich i tylnych umiejscowiono podłokietniku, głośniki oraz schowki; oryginalne uchwyty dla pasażerów i kierowcy na przednimi i tylnymi drzwiami w podsufitce; punkty świetlne – jeden w części sufitowej przed przednim rzędem siedzeń, dwa po jednym w bocznej części podsufitki na wysokości siedzeń pasażerów drugiego rzędu, dwa punktowe oświetlenia części ładunkowej; pomiędzy przednimi siedzeniami znajduje się panel, w którym zainstalowano nawiewy, gniazdo 12V oraz schowek; pojazd posiada klimatyzację automatyczną, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, pojazd posiada alufelgi, relingi dachowe, w słupkach między drzwiami bocznymi oraz za drzwiami bocznymi dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się poduszki powietrzne. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że oględziny były dokonane w okresie późniejszym, aniżeli nabycie wewnątrzwspólnotwe, ponieważ ani z oględzin, ani z zaświadczenia nie wynika, aby pojazd był poddany nieodwracalnym zmianom konstrukcyjnym. Z akt sprawy nie wynika, aby pojazd był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Poczynione zmiany (wymontowanie siedzeń, pasów, zamontowanie kratki grodzącej) są odwracalne, nie naruszają konstrukcji samochodu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W trakcie oględzin nie stwierdzono trwałych śladów mocowania ewentualnej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, ani ingerencji ślusarsko blacharskiej, o jakiej mówi strona (wspawania mocowań na pasy). Powyższe potwierdza również pismo z firmy A. Zauważa również Sąd, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko (ani odnośnie szerokiego zakresu zmian, ani ich wartości kosztowej), natomiast zarówno podmiot dokonujących przeróbki pojazdu (firma A), jak również okoliczność, że zarówno zmiany jak i przegląd techniczny oraz wniosek o zmianę dowodu rejestracyjnego wskazują, że zmiany miały charakter prosty i nie wymagały nakładów pracy. Sąd nie kwestionuje możliwości, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany przeróbkom i zmianom, jednak na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób niemożliwy do przywrócenia) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703) Jak już wskazywano przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu, o którym miałby decydować użytkownik. Dlatego zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas, gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. A ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w spornym pojeździe taka możliwość była. Bez znaczenia wobec istnienia niezmienionych cech konstrukcyjnych dających podstawę do zaliczenia do kodu CN 8703 (omówionych wyżej) pozostaje przekonanie skarżącego o zakupie samochodu ciężarowego. Jak również nie są zasadne argumenty odnoszące się do pomiaru części ładunkowej, ponieważ takie pomiary mają znaczenie przy samochodach typu pic kup, a B do nich się nie zalicza. Klasyfikacji pojazdu nie może też zmienić wpis w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.). Natomiast dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym zeznania świadka oraz wyjaśnienia strony, z tym że wyprowadził z nich wnioski - odnośnie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - odmienne aniżeli chce strona, co nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów i nie stanowi o naruszeniu wskazywanych w skardze przepisów O.p. Ponadto wszystkie poczynione przez organ podatkowy ustalenia, ocena dowodów oraz argumentacja i przesłanki przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w treści decyzji. Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości jako nieuzasadnioną.