I SA/Wr 730/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółka z o.o. w P. kwotę 2.993,80 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy i 80/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z o.o. A w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]. W toku powadzonego postępowania ustalono, że w dniu [...] Spółka dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki [...] i [...] w P. przy ul. K. [...]) o łącznej powierzchni [...] wraz z posadowionymi na nim: budynkiem dworca autobusowego o powierzchni [...] oraz budynkiem regeneracji opon o powierzchni [...], przystosowanymi do potrzeb produkcyjnych – na rzecz M.W. za cenę [...] (w tym cena wieczystego użytkowania gruntu [...]). Nieruchomości powyższe oraz prawo A nabyła w dniu [...] od D. Fabryki Maszyn B spółka z o.o. w P. za kwotę [...] (w tym wieczyste użytkowanie [...]). Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalił dalej organ, że w skład sprzedanego majątku (poza gruntem) wchodziły środki trwałe, tj. obok wymienionych już budynków, także latarnie, drogi i place oraz ogrodzenie. Analizując zapisy ewidencji dotyczące wartości początkowej tych składników oraz dotychczasowego jej umorzenia, doszedł organ do wniosku, że w związku z ich sprzedażą Spółka poniosła stratę w wysokości [...], stanowiącą różnicę pomiędzy ceną sprzedaży (bez gruntu) – [...], a ich wartością nieumorzoną – [...], albowiem od momentu ich nabycia w 1998 r. Strona poczyniła na przedmiotowy majątek nakłady modernizacyjne w wysokości [...], które zwiększyły wartość początkową tych składników, ustaloną dla potrzeb amortyzacji, w stosunku do ich ceny nabycia z 1998 r. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprzedaż nieruchomości w dniu [...] nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, gdyż w dniu następnym ([...]) Spółka przejęła nieruchomość do korzystania na podstawie zawartej z nabywcą umowy najmu. Za postawioną tu tezą przemawiało także to, iż kupujący – M. W. była powiązana rodzinnie z przewodniczącym rady nadzorczej spółki, i że cenę za nieruchomość Sygn. akt I SA/Wr 730/04 miała uiścić w dogodnych ratach, a także iż nie ponosiła – co jest regułą w takich wypadkach w odniesieniu do kupującego – kosztów nabycia. Wskazał jeszcze organ, że już jako najemca Spółka w dalszym ciągu modernizowała wskazany wyżej majątek i zgodę na zapłatę ceny w ratach wyraziła pomimo spłacania w tym czasie kredytu bankowego. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia operacja powyższa nie przyniosła spółce żadnych ekonomicznych korzyści, a celem sprzedaży było przysporzenie korzyści osobie fizycznej kosztem należności budżetowych Skarbu Państwa w postaci zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zawyżenia straty podatkowej. W tych okolicznościach, powołując się na art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniu podatku przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] oraz kosztów uzyskania przychodu – [...] (koszty z tytułu nieumorzonej wartości składników majątkowych – [...], pomniejszone o wyłączoną przez Spółkę nieumorzoną wartość użytkowania wieczystego – [...]), przyjmując podstawę obliczenia podatku w wysokości [...], zaś podatek dochodowy określając w kwocie [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 192, 193 § 5 i 233 § 2 tej ustawy. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji nie wykazał, że Spółka zaniżyła cenę sprzedaży nieruchomości względem jej wartości rynkowej, co miało być przedmiotem badania, po uchyleniu poprzedniej decyzji organu kontroli skarbowej. Tymczasem z przedstawionego przez Stronę operatu szacunkowego wynikało, że wartość rynkowa nieruchomości jest nawet niższa od ceny sprzedaży, zaś prawidłowość księgowania operacji zbycia majątku potwierdziła opinia Biura Ekspertyz i Badania Bilansów D w L. Organ bezpodstawnie powołał się na art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, skoro nie wskazał, jakie nieprawidłowości stwierdził w księgach Spółki, jak również niezasadnie uznał za udowodnione przesłanki zastosowania art. 24b § 1 Ordynacji tylko na tej podstawie, że strona miała możliwość wypowiedzenia się względem zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski postępowania I-instancyjnego zaznaczając, że w istocie nie postawiono Stronie zarzutu zaniżenia ceny sprzedaży, lecz działanie wyłącznie Sygn. akt I SA/Wr 730/04 w celu obejścia przepisów podatkowych, stąd też nie miał znaczenia operat szacunkowy dotyczący wyceny nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 24b Ordynacji podatkowej do oceny czynności prawnych podjętych przed wejściem w życie tego przepisu ustawy podatkowej, jak również naruszenie art. 191, 192 i 193 § 5 Ordynacji. Podniosła Strona, że organy skarbowe w sposób dowolny oceniły materiał dowodowy, ignorując operat szacunkowy wskazujący na zgodność ceny sprzedaży nieruchomości z jej wartością rynkową, jak również pominęły wyjaśnienia przedstawiciela Spółki, wskazujące na gospodarcze przesłanki sprzedaży. W pozostałym zakresie Strona zasadniczo ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wniosła Spółka o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Według art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowił art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według którego organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten wprowadzony został do ustawy podatkowej na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji (publ. OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41), a sentencja orzeczenia Trybunału została ogłoszona w dniu 31 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), co oznacza, że z tym Sygn. akt I SA/Wr 730/04 dniem orzeczenie to weszło w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Zasadniczą zatem kwestią w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, po wydaniu decyzji, niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego jej materialnoprawną podstawę, jest okolicznością, którą powinien uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę na taką decyzję. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z kolei według ust. 3 zd. 1, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Na podstawie przedstawionej regulacji ustawy zasadniczej trzeba stwierdzić, że obowiązywanie orzeczenia Trybunału z mocą względem wszystkich odnosi się także do sądu administracyjnego, kontroli którego poddana została decyzja administracyjna rozstrzygająca sprawę w oparciu o niekonstytucyjny przepis. Jakkolwiek w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że sąd administracyjny dokonuje kontroli decyzji administracyjnej według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, to trzeba przyjąć, że ocena zgodności decyzji z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269) obejmuje też ocenę zgodności zastosowanego przez organ przepisu z aktem prawnym wyższego rzędu (w tym przypadku z Konstytucją). Z tym bowiem związana jest także instytucja pytań prawnych z jakimi mogą występować do Trybunału Konstytucyjnego orzekające składy sądu administracyjnego. Według art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z kolei przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przewidują obowiązek zawieszenia postępowania w przypadku wystąpienia przez sąd do Trybunału z pytaniem prawnym w tym postępowaniu (art. 124 § 1 pkt 8), albo możliwość zawieszenia postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, w tym przed Trybunałem Konstytucyjnym (art. 125 § 1 pkt 1). Nie może ulegać wątpliwości, że zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego zmierza do uwzględnienia jego stanowiska przy wyrokowaniu przez sąd administracyjny. Skoro orzeczenia Trybunału, co już wyżej Sygn. akt I SA/Wr 730/04 wskazano, mają moc powszechnie obowiązującą, to obowiązują tak samo sąd administracyjny występujący z pytaniem prawnym, jak również inny skład sądu który rozpoznaje sprawę po wydaniu orzeczenia Trybunału. Jeżeli zatem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był do uwzględnienia tego orzeczenia przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, nawet jeżeli zostały podjęte przed orzeczeniem Trybunału. W postanowieniu z dnia [...] Sąd Najwyższy stwierdził, że akt normatywny uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału (sygn. akt III ZP 27/00, publ. OSN IAPiUS Nr 10/2001, poz. 331) i stanowisko to należy w pełni podzielić. W literaturze zwraca się uwagę, że skutki prawne orzeczenia Trybunału muszą być rozpatrywane w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2005, s. 389). Tej drugiej kwestii dotyczy art. 190 ust. 4 Konstytucji, stosownie do którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Zgodzić się należy wyrażanym w doktrynie poglądem, że przytoczony przed chwilą przepis dotyczy nie tylko odpowiednich procedur jako autonomicznego, szczególnego wypadku wznowienia postępowania w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności aktu normatywnego będącego podstawą orzeczenia, ale obejmuje również wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, dzięki których wykorzystaniu możliwe jest przywrócenie stanu konstytucyjności (K. Gonera, E. Łętowska, Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, PiP z. 9/2003, s. 15-16). Jeżeli zatem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu stanowi przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłankę wznowienia postępowania, to Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był do uchylenia decyzji obu instancji Sygn. akt I SA/Wr 730/04 skarbowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według którego sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W tym bowiem przypadku "naruszenie prawa" o jakim mowa w przywołanym przepisie ustawy procesowej sądowej polegało na oparciu rozstrzygnięć administracyjnych na przepisie niezgodnym z Konstytucją. Jak bowiem wyżej zostało już powiedziane, kontrola legalności decyzji sprawowana przez sąd administracyjny obejmuje również badanie zgodności z aktami wyższego rzędu przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięć administracyjnych. Według art. 200 ustawy procesowej, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei na podstawie art. 205 § 2 zd. 1, do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), opłaty stanowiące podstawę zasądzania przez sądy kosztów zastępstwa prawnego nie mogą być wyższe niż stawki minimalne, o których mowa w rozdziałach 3-5, niezależnie od wysokości tych opłat ustalonych w umowie między adwokatem a klientem. Mając na uwadze przedstawioną regulację, Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego 2.400 zł, stosownie do § 6 pkt 5 rozporządzenia, przy czym rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy adwokata, nie uzasadniał przyznania opłaty 3.000 zł, stosownie do żądania sformułowanego przez pełnomocnika (§ 2 ust. 2). W przedmiocie wykonania zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.