I SA/Wr 734/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawe i zwrotu akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] G. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...], zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Punto. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż ustawa nakładająca ciężar zapłaty podatku akcyzowego od nabytego samochodu osobowego jest niezgodna z przepisami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (wersja skonsolidowana C 325 z dnia [...]), dlatego podatek akcyzowy został niesłusznie pobrany. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. pismem z dnia [...] nr [...] wezwał podatnika do sprecyzowania treści żądania poprzez wyjaśnienie: czy przedmiotowe pismo jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, czy też jest to wniosek o zwrot akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Równocześnie w piśmie tym wskazano, że jeśli złożone podanie miałoby zostać potraktowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, to warunkiem niezbędnym do jego rozpatrzenia jest złożenie deklaracji korygującej wraz z pismem uzasadniającym przyczyny korekty. Podatnik w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że podanie z dnia [...] należy traktować jako wniosek o zwrot akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podatnik nie złożył korekty deklaracji uproszczonej AKC-U. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem nr [...] z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu akcyzy w kwocie [...] należnej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Punto. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ,że nie jest możliwe rozpatrzenie żądania podatnika z dnia [...] zgodnie z jego treścią, ponieważ w przepisach zarówno ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 zwanej dalej "O.p."), brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego, którego celem będzie dokonanie zwrotu akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Od wydanego postanowienia podatnik w dniu [...] złożył zażalenie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku i zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny przepisami art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, dlatego podatek akcyzowy został niesłusznie pobrany. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Regulacje ustawowe dotyczące zasad opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, poza jednym przypadkiem nie przewidują możliwości zwrotu akcyzy zapłaconej przez podatnika na jego wniosek. Wyjątek ten został wskazany w art. 77 ww. ustawy i dotyczy wyłącznie podatników, którzy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów nieharmonizowanych. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje, bowiem podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wobec tego, w regulacjach zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, dotyczących wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (m.in. samochodów osobowych) brak jest podstawy prawnej do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem byłoby dokonanie, na wniosek strony zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazano na brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania podatkowego i powołano się na art. 165a Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. G.N. podniósł te same zarzuty co w zażaleniu od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 O.p. przez błędne pouczenie strony co do jej sytuacji prawnej i działanie naruszające zaufanie do organów podatkowych, - art. 127 O.p. przez zaniechanie w kontroli instancyjnej sposobu wykonywania obowiązków informacyjnych przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz wykonania obowiązku zwiększania zaufania do organów państwa. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że w skierowanym do niego wezwaniu do uzupełnienia wniosku zawarte pouczenie było błędne i mylące. Tymczasem organ podatkowy ma wyraźny obowiązek w możliwy jasny sposób wyjaśnić stronie całość okoliczności sprawy i równie wyraźnie wskazać na ryzyko wiążące się z zaplanowanymi działaniami. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniosła o oddalenie skargi wskazując, że prawidłowo organy podatkowe w wydanych postanowieniach wskazały na okoliczności mające wpływ na sposób załatwienia sprawy, nie odnosząc się natomiast do argumentacji strony przedstawionej we wniosku, bowiem ma ona charakter merytoryczny, a postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego dotyczy kwestii proceduralnych. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe obowiązku (zawartego w art. 121 § 2 O.p.) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego należy zauważyć, że w odróżnieniu od informacji, o której mowa w art. 14a O.p., chodzi tu o informację związaną z przedmiotem toczącego się postępowania. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem informacji i wyjaśnień są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania, trzeba dojść do wniosku, iż organ podatkowy nie ma obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Pod tym względem przepis art. 121 § 2 O.p. różni się od wymagań wymienionych w art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm. zwanej dalej "k.p.a."). Nie zawiera też obowiązku "czuwania", aby podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa. Podniesiono, że pominięcie w przepisach prawa podatkowego obowiązku "czuwania nad podatnikiem" wydaje się racjonalne. Już na gruncie art. 9 k.p.a. w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że obowiązek "czuwania" nie oznacza udzielania porad prawnych ani przewidywania ryzyka wiążącego się z zaplanowanymi działaniami, czy też np. zawiadamiania podatnika o zmianie reguł opodatkowania. Tak rozumiany obowiązek byłby nawet niemożliwy do wykonania. Podkreślenia wymaga również to, że obowiązku "czuwania" nie przewiduje również art. 12 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Na marginesie tej sprawy podkreślić należy, że organ podatkowy drugiej instancji poinformował podatnika, że sposób załatwienia przedmiotowej sprawy (poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego) nie oznacza, że nie ma on prawa do kwestionowania poprawności swojego rozliczenia (wykazanego w deklaracji AKC-U) w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W przypadku, gdy podatnik stwierdzi, że np. podatek akcyzowy został nadpłacony lub nienależnie pobrany, może zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dołączyć stosowną korektę deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że narusza ono, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie podstawą odmowy wszczęcia takiego postępowania w trybie art. 165a O.p. przez organy podatkowe był brak przedmiotu takiego postępowania tj. brak podstawy prawnej do zwrotu akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest art. 169 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z powyższego przepisu wynika, ze niespełnianie wymogów zawartych w przepisach prawa określone jest jako "brak" pisma procesowego. Braki należy rozumieć bardzo szeroko. Będzie to zarówno brak elementu treści pisma, np. podpisu, jak i wszelkiego rodzaju pozostałych załączników, w tym szczególnych, przewidzianych przez prawo podatkowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa Komentarz" Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 468). Przy czym wypada wskazać, że treść pisma należy oceniać na podstawie jego zawartości, a nie nazwy. Ze złożonego przez stronę skarżącą wniosku niewątpliwie wynikał fakt kwestionowania zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co zdaniem strony miało skutkować zwrotem akcyzy. Rolą organów podatkowych było zatem potraktowanie wniosku – wobec braku innej możliwości - jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wezwanie strony skarżącej do przedłożenia skorygowanej deklaracji uproszczonej w podatku akcyzowym (AKC-U). Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie natomiast do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. wyżej wymienione uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (pkt 2 deklaracjach podatku akcyzowego) O.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklaracje – art. 75 § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe błędnie zatem wezwały podatnika do sprecyzowania żądania wniosku strony, który był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto błędnym było pouczenie podatnika o instytucji zwrotu podatku akcyzowego jako alternatywy stwierdzenia nadpłaty. Instytucja ta – jak same stwierdziły w uzasadnieniach postanowień – nie miała zastosowania do sytuacji strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy przez co naruszyły art. 122 O.p. Natomiast udzielenie błędnej informacji w wezwaniu stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów państwa, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Ponadto organy podatkowe zamiast podążać najprostszą drogą do załatwienia sprawy, tj. drogą wezwania tylko do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o stosowną korektę deklaracji, wdały się w zbędne na tym etapie postępowania rozważania na tle ustawy o podatku akcyzowym, czym naruszyły art. 125 O.p. Powyższe działania organów podatkowych skutkowały błędnym zastosowaniem przepisu art. 165a O.p. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organy podatkowe art. 127 O.p. Wobec zaistnienia naruszeń natury procesowej zbędnym stało się rozstrzyganie przez Sąd w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy zobowiązane są do wezwania strony skarżącej do przedłożenia stosownej korekty deklaracji w podatku akcyzowym w trybie art. 169 O.p., wyjaśniając przesłanki takiego postępowania. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Charakter skarżonych postanowień wykluczył konieczność orzekania o wstrzymaniu ich wykonania. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł.