I SA/Wr 735/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, zwrotu tego podatku za okres 01 sierpnia 2018 do 31 stycznia 2019 oraz określenia pozostałej do wykorzystania kwoty limitu w 2019 r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 139,00 (sto trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. (Organ I Instancji) Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie: ustalenia dla H. K. (Strona Skarżąca) rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w wysokości 6.685,15 zł, zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za okres od 1 sierpnia 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. w kwocie 4.234,31 zł oraz określenia pozostałej do wykorzystania kwoty limitu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w 2019 r. w kwocie 2.450,84 zł. Wnioskiem z dnia 28 lutego 2019 r. H. K., powołując się na przepisy ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1340 z późn. zm dalej w skrócie "u.z.p.a."), zwróciła się do Burmistrza W. o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej zakupionego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku. We wniosku wskazała, że na dzień 1 lutego 2019 r. jest posiadaczem użytków rolnych o powierzchni 101,42 ha. Do podania załączyła faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego wraz z ich zestawieniem. Organ I Instancji nie uwzględnił wniosku w całości. Ustalił, że Strona jest producentem rolnym w rozumieniu art. 3 u.z.p.a., posiadającym gospodarstwo rolne, którego powierzchnia użytków rolnych na dzień 1 lutego 2019 r. wynosiła 66,8515 ha, nie posiadając przy tym w 2018 r. bydła. Do ustalenia limitu zwrotu podatku nie uwzględniono gruntów skalsyfikowanych jako użytki ekologiczne, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Użytkami rolnymi w świetle § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków są grunty orne (R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska (Ps), grunty rolne zabudowane (Br), grunty pod stawami (Wsr), grunty pod rowami (W) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr). Stosownie do przepisów powołanego rozporządzenia użytki ekologiczne, oznaczone jako (E), nie są zaliczane do użytków rolnych, w związku z czym ich powierzchnia nie może być uwzględniana przy ustalaniu limitu zwrotu podatku akcyzowego, podobnie jak grunty pod wodami płynącymi (Wp). W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Burmistrz W. wskazał, że wobec ustalenia limitu zwrotu podatku akcyzowego na 2019 r. w kwocie 6.685,15 zł i dokonanego zwrotu podatku w kwocie 4.234,31 zł, pozostała do wykorzystania kwota limitu w 2019 r. wynosi 2.450,84 zł. Strona złożyła na powyższą decyzję odwołanie, zarzucając, że punkt IV wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wskazuje na konieczność podania powierzchni użytków rolnych, nie rozróżniając ich położenia na gruntach rolnych lub użytkach ekologicznych. Użytki orne (R) mogą bowiem znajdować się zarówno na gruntach rolnych, jak i użytkach ekologicznych, na co wskazuje § 68 rozporządzenia oraz załącznik punkt 22 tabeli w załączniku do rozporządzenia. W ocenie odwołującej się pojęcie "użytki rolne" nie jest tożsame i ma szerszy zakres niż pojęcie "grunty rolne". W związku, z czym przysługuje zwrot podatku akcyzowego od użytków ekologicznych, które są użytkowane rolniczo i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako E-Ł. Zarzuciła również naruszenie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm. dalej k.p.a.), w zakresie terminów załatwiania spraw, bowiem w piśmie z dnia 18 marca 2019 r. (doręczonym w dniu 22 marca 2019 r.), została poinformowana, że po upływie 7 dni od doręczenia niniejszego pisma, tj. w dniu 29 marca 2019 r. zostanie wydana decyzja administracyjna w sprawie. Jednakże organ nie dochowując tego terminu, nie czekał na zapoznanie się strony z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi i w dniu 28 marca 2019 r. (przed upływem 7 dni) wydał decyzję w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję Organu I Instancji w całości podzieliło jego stanowisko. Powołując przepisy u.z.p.a. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2017 r. w sprawie stawki zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2215), wywodziło, że wysokość przysługującego producentowi rolnemu w danym roku limitu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej determinowana jest powierzchnią użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku. Zarówno w odniesieniu do definicji "producenta rolnego", jak i w odniesieniu do ustalenia, jakie użytki rolne mogą być zaliczane do powierzchni użytków rolnych, z tytułu posiadania których ustala się limit zwrotu, ustawodawca odwołuje się, w art. 4 ust. 2 u.z.p.a., do ewidencji gruntów i budynków, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. - w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393), zwanego dalej "rozporządzeniem", czyli aktu wykonawczego do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725), której przepis art. 21 ust. 1 stanowi, iż podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium grunty stanowiące użytki ekologiczne, nie mogą być zaliczone do użytków rolnych, a tym samym uwzględniane przy ustalaniu limitu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. Jak bowiem stanowi § 67 rozporządzenia, użytki ekologiczne, to jeden z rodzajów użytków gruntowych, podobnie jak grunty rolne, grunty leśne czy też grunty zabudowane i zurbanizowane lub grunty pod wodami. Z treści § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a - h wynika, że użytki ekologiczne nie zostały w tym przepisie wprost wymienione, co jest uzasadnione w tego względu, że zgodnie z § 67 pkt 4 rozporządzenia zostały zakwalifikowane do odrębnej kategorii użytków gruntowych. Co więcej, stanowią one samoistną kategorię użytków gruntowych, w stosunku do których ustawodawca nie dokonał szczegółowego podziału, jak np. uczynił to w stosunku do gruntów rolnych, gruntów leśnych czy np. w stosunku do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony przez organ I instancji możliwości zapoznania się z zebranym przez ten organ w sprawie materiałem dowodowym, z uwagi na wydanie decyzji jeden dzień wcześniej przed upływem wyznaczonego jej terminu na dokonanie tej czynności, Kolegium stwierdziło, że choć fakt taki miał w istocie miejsce, to jednak w odwołaniu strona nie wskazała, w jakim stopniu naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nosi cechy zupełności i mógł stanowić podstawę do merytorycznego rozpoznania sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 115 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody przez jego niezastosowanie oraz art. 42 powołanej ustawy przez jego błędną wykładnię; naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w związku z zebraniem, rozpatrzeniem oraz dokonaniem oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. Ponadto skarżąca podniosła zarzut o dokonaniu błędnej wykładni § 4 umowy dzierżawy gruntu rolnego z dnia [...] 2012 r., polegającej na przyjęciu, że stanowiące przedmiot dzierżawy grunty to użytki ekologiczne. Motywując pierwszy z zarzutów, przywołała na wstępie definicję gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a także definicję posiadacza z Kodeksu cywilnego. Następnie, odwołując się do art. 3 ust. 3 o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, wskazała, że w przypadku, gdy grunty gospodarstwa rolnego stanowią przedmiot posiadania samoistnego i posiadania zależnego zwrot podatku przysługuje posiadaczowi zależnemu, tj. dzierżawcy, również w przypadku gdy dzierżawi on grunty na podstawie ustnej umowy czy też wtedy, gdy dzierżawa nie jest wykazana w ewidencji gruntów i budynków. Dalej powołała się na definicję użytków ekologicznych z art. 42 ustawy o ochronie przyrody i wskazała, że w umowie dzierżawy z dnia [...] 2012 r. nigdzie nie jest wskazane, że część gruntów jakie na jej podstawie objęła w posiadanie, to użytki ekologiczne. Natomiast wynika z niej (§ 1), że grunt został wydzierżawiony w celu prowadzenia upraw rolnych, z wyłączeniem możliwości zakładania sadów, plantacji wikliny, chmielu, krzewów owocowych, dokonywania zmian łąk na grunty orne oraz posadawiania budynków gospodarczych, szop, klatek i wybiegów dla zwierząt futerkowych. Podniosła, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 115 ustawy o ochronie przyrody, na terenie Gminy W. nie zostały ustawione tablice informujące o nazwie form ochrony przyrody na obrzeżach lub w pobliżu form ochrony przyrody. Zdaniem skarżącej, mówiąc o użytkach ekologicznych, należy mieć na uwadze to, że ich ustanowienie wiąże się z realnymi ograniczeniami w korzystaniu z nieruchomości wchodzącymi w ich skład. W związku z czym ograniczenie prawa własności, jakie przewidują przepisy ustawy o ochronie przyrody upoważniające do ustanowienia użytków ekologicznych musi być jednoznaczne obszarowo. Zatem bez dokładnego wytyczenia granic obszaru chronionego nie wiadomo czy dany obszar podlega ochronie, czy też nie. Tymczasem, jak podniosła skarżąca, nie została ona poinformowana przez organ o ustanowieniu na dzierżawionych jako użytki rolne gruntach użytków ekologicznych. Zakazy z art. 45 ustawy o ochronie przyrody nie obowiązują z mocy prawa, lecz z chwilą wydania aktu tworzącego użytek ekologiczny. Skarżąca, jak twierdzi, nie została poinformowana o zakazach wprowadzonych w akcie tworzącym użytek ekologiczny. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, H. K. wskazała, że organy- analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy- błędnie oceniły zapisy umowy dzierżawy gruntów z dnia [...] 2010 r., która dotyczyła gruntów rolnych, a nie użytków ekologicznych, zwłaszcza, że nie podpisała ona żadnego aneksu do przedmiotowej umowy, z którego wynikałoby, iż przedmiotem umowy dzierżawy są użytki ekologiczne. W konkluzji, skarżąca stwierdziła, że podniesiona w skardze argumentacja uzasadnia wniesienie skargi z uwagi na rażące naruszenie przywołanych przez nią przepisów ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści obu decyzji nie wynika bowiem, jaki stan faktyczny przyjęły organy za podstawę swoich rozstrzygnięć i w oparciu o jakie dowody go ustaliły. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że to na organach spoczywa obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, tak aby uzyskać wystarczającą podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa. Realizacja zasady prawdy obiektywnej jest ściśle powiązana z realizacją zasady praworządności, bowiem tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi niezbędny element właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Organ dokonuje analizy, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają udowodnienia i jakie dowody dla wykazania tych faktów są niezbędne do przeprowadzenia. Weryfikacja zgromadzonych dowodów musi odpowiadać zasadzie swobodnej oceny regulowanej w art. 80 k.p.a. oraz powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie można przy tym pominąć zasady wynikającej z art. 75 § 1 k.p.a. W świetle dyspozycji tego przepisu, jako dowód trzeba bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy administracyjnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że mogą to być m.in. dokumenty, zeznania świadków, oględziny, a więc także dowody wytworzone poza postępowaniem administracyjnym. Ustawodawca nie ograniczył liczby środków dowodowych, za pomocą których organ może dokonać pełnych ustaleń faktycznych sprawy, skoro przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu środków dowodowych dopuszczonych w postępowaniu dowodowym, zaś użycie sformułowania "w szczególności" pozwala przyjąć, że wyliczenie to jest jedynie przykładowe. Stosownie natomiast do art. 107 § 1 i 3 k.p.a. decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi kontrolującemu następnie tę decyzję - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa, bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest, więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Bez wątpienia przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego wpływa na kontrolę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Bd 405/18, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w niniejszej sprawie z decyzji organów obu instancji nie wynika, na jakiej podstawie ustalono powierzchnię gruntów będących w posiadaniu skarżącej. Co więcej, nie sposób ustalić, które z tych gruntów organy uważają za użytki ekologiczne. Dalej – pomimo ogólnego powołania się na dane z ewidencji gruntów - w decyzji w ogóle brak jest wskazania oznaczeń nieruchomości które Skarżąca posiada. Nie wskazano też, jaki jest tytuł prawny Skarżącej do nieruchomości. Co więcej z decyzji nie wynika, które działki maja charakter rolny a które stanowią użytek ekologiczny. Natomiast ze zgromadzonych w aktach dowodów (informacja Nadleśnictwa G.) wynika, że działki, które zgodnie z ewidencją gruntów stanowią użytek ekologiczny, w ogóle nie są wydzierżawiane Skarżącej. Nie wyjaśniono też w żaden sposób rozbieżności pomiędzy powierzchnią i charakterem działek wynikających z ewidencji gruntu a wynikających z umowy dzierżawy. Tym samym uznać należy, że organy nie zajęły w ogóle stanowiska odnośnie ogólnej powierzchni i charakteru posiadanych przez Skarżącą gruntów. Wyczerpujących informacji w tym zakresie nie zawierają również akta administracyjne sprawy. Jak już zaznaczono, wynikający z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przewidziany został po to, aby strona miała możliwość zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia. Wymóg ten ma również znaczenie dla kontroli sądowoadministracyjnej. Wskazane powyżej braki powodują, że Sąd obecnie kontrolujący sprawę nie ma możliwości zbadania prawidłowości stanowiska organu w omawianym zakresie. Zatem z uwagi na naruszenie przez organ przepisu art. 107 § 1 pkt 6 i 3 k.p.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, przede wszystkim ustali, jaki jest rzeczywisty stan posiadania Skarżącej i zgromadzi stosowną dokumentację w tym zakresie. Dopiero niewątpliwe wyjaśnienie tej kwestii umożliwi dalszą ocenę które z posiadanych działek mogą być uwzględniane przy wyliczaniu limitu zwrotu podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I Instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.