I SA/Wr 737/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.` I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A kwotę 3 285,50 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A we W. (dalej: Strona/Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia 30 września 2020 r,. nr SKO/PO-413/147/2020 uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy P. z dnia 4 marca 2020 r., nr BF.II.3120.67.5.2019 (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 28.950 zł 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. z dnia 10 stycznia 2018 r. Strona wykazała do opodatkowania tym podatkiem grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: upol), tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 64.817,48 m2 i należne od tych gruntów zobowiązanie w kwocie 64.817,48 zł oraz grunty o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) upol, tj. grunty pozostałe o pow. 431.413,00 m2 i należne od tych gruntów zobowiązanie w kwocie 207.078,24 zł. W deklaracji Strona wykazała grunty o powierzchni 716.402,00 m2 zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1363) oraz grunty o powierzchni 64.934 m2 wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Zobowiązanie podatkowe określono w wysokości 271.896,00 zł. 1.3. Strona dokonała korekt deklaracji podatkowych za 2018 r. Przy piśmie z dnia 4 lipca 2018 r. pomniejszyła podstawę opodatkowania gruntów pozostałych o 56.425 m², wykazując niższe opodatkowanie o kwotę 13.542 zł. Podstawą obniżenia opodatkowania było wygaśnięcie trwałego zarządu w odniesieniu do wskazanych nieruchomości związanych z inwestycją polegającą na budowie obwodnicy miasta J. w ciągu drogi krajowej. Przy piśmie z dnia 13 listopada 2018 r. dokonała korekty od miesiąca listopada 2018 r. wskazując, że korekta deklaracji podatkowej wynika z faktu oddania do ruchu na terenie P. inwestycji polegającej na budowie obwodnicy miasta J. w ciągu drogi krajowej Nr [...] oraz wydaniem przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowalnego we Wrocławiu decyzji: nr 1283/2018 z dnia 12 października 2018 r., która stała się ostateczna z dniem 23 października 2018 r.; decyzji nr 1157/2018 z dnia 13 września 2018 r., która stała się ostateczna z dniem 27 września 2018 r. oraz decyzji nr 1262/2018 z dnia 8 października 2018 r., która stała się ostateczna z dniem 17 października 2018 r. - o pozwoleniu na użytkowanie drogi ekspresowej. [...] L. ([...]) – L.(1), odcinek II. W ocenie Strony w chwili wydania pozwolenia na użytkowanie grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych ("Tp") stały się użytkami stanowiącymi drogi ("dr") i wówczas jako drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol stanowią pas drogowy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym zwrócono się o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 29.999 zł. 1.4. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 29.999 zł na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu wskazał, że powołane przez Stronę okoliczności nie znajdują potwierdzenia we właściwej ewidencji gruntów i budynków, która stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 729, dalej: prawo geodezyjne i kartograficzne) stanowi podstawę wymiaru podatków. Wskazując na orzecznictwo sadów administracyjnych organ podatkowy wywiódł, że o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje funkcja (przeznaczenie) nieruchomości wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Powołał się także na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 dopuszczającą możliwość podważenia reguły bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w wyjątkowych przypadkach, tj. sprzeczności danych ewidencyjnych z danymi zawartymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, lub też gdy posłużenie się danymi ewidencyjnymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej. Jednakże w opinii organu podatkowego taka sytuacja w sprawie nie występuje. Dalej opisał tryb postępowania przy dokonywaniu zmian w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji okolicznością, o której mowa w art. 6 ust. 3 upol skutkującą wyłączeniem z opodatkowania, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, gruntów działek pod pasami drogowymi dróg publicznych był dzień, w którym wprowadzona została zmiana klasyfikacji tych gruntów, z oznaczenia w ewidencji tych gruntów z "Tp" (grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych) na "dr" (drogi), co w odniesieniu do poszczególnych działek nastąpiło w dniach: 29 marca 2019 r., 19 lipca 2019 r. oraz 1 października 2019 r. Dopiero z tymi datami (29 marca 2019 r., 19 lipca 2019 r. oraz 1 października 2019 r.), a nie z datą uprawomocnienia się poszczególnych decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie grunty zmieniły swój charakter dla celów podatkowych, uzasadniający wyłączenie ich spod opodatkowania. Tym samym złożona w dniu 13 listopada 2018 r. korekta jest bezskuteczna. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, w którym Strona wskazała, że kwota nadpłaty to 28.950,00 zł, SKO uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 28.950 zł Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne wątpliwości budzi moment wyłączenia spornych gruntów spod opodatkowania. Przy czym organ podatkowy nie negował statusu skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Odnosząc się do kwestii spornej przywołał regulację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i odwołując się do poglądów judykatury wywiódł, że wyłączeniu spod opodatkowania podlegają po grunty, które po pierwsze: sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr), po drugie: nastąpiło faktyczne ich zajęcie pod pas drogowy drogi publicznej. Zatem zasadnicze znaczenie dla wyłączenia spod opodatkowania mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, potwierdza to art. 21 ust. 1 prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowiący, że dane w niej zawarte stanowią podstawę wymiaru podatków. Obejmują one rodzaj użytków gruntowych wskazanych w § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393, dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 68 ust. 6 ww. aktu zaliczenie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 ww. rozporządzenia. Do użytków gruntowych o nazwie drogi "dr" rozporządzenie zalicza grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych, dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 470 ze zm., dalej: u.d.p.). Mając na uwadze ww. opis oraz definicję pasa drogowego wywiedzioną z u.d.p. (jako wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą), organ podatkowy stwierdził, że - normatywnie – gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek drogowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia i pkt 7 lit. a części 3 załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia. Odnosząc się do drugiej przesłanki warunkującej wyłączenie gruntów spod opodatkowania – zajęcie gruntów na pas drogowy – organ odwoławczy przywołał definicje "pasa drogowego" i "drogi" wskazane w u.d.p. Stwierdził, że tylko łączne sklasyfikowanie nieruchomości jako drogi w ewidencji gruntów i budynków oraz stwierdzenie, że została zajęta pod pas drogowy daje podstawę do wyłączenia go spod podatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odnosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazał, że w dacie uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na użytkowanie drogi sporne grunty stanowiące pasy drogowe dróg publicznych nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi. Zmiana nastąpiła w dniach 29 marca 2019 r., 19 lipca 2019 r. i 1 października 2019 r., co przekłada się na zasady opodatkowania i brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 organ podatkowy wskazał, że dotyczy innego stanu prawnego - lat 2003 – 2006 – co wynika z jej tezy. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniło się brzmienie art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., co oznacza, że do wyłączenia spod opodatkowania konieczne jest właściwe oznaczenie w gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że uchylając zaskarżoną decyzje i odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 28.950 zł wziął pod uwagę, że Strona w odwołaniu zmodyfikowała żądanie w zakresie kwoty, która w jej stanie powinna stanowić nadpłatę, gdyż 4 działki, których powierzchnia została uwzględniona w korekcie znajdują się poza pasem drogowym drogi krajowej [...]. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła w całości decyzję SKO. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 4 upol poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do jego błędnego zastosowania przez przyjęcie, iż za datę zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, należy uznać datę zawiadomienia starosty o wprowadzeniu zmian danych w ewidencji gruntów i budynków, a nie datę wydania i uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie nr 1283/2018, nr 1157/2018 oraz r 1262/18 i w efekcie uznanie, iż odcinek drogi ekspresowej [...] w granicach linii rozgraniczającej wskazanej w decyzji Wojewody Dolnośląskiego nr 8/15 z dnia 7 kwietnia 2015 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej "Budowa drogi [...] L. ([...]) – L.(1) odcinek II: od km [...] do km [...] nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania po uprawomocnieniu się ww. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie ze względu na brak odpowiedniego sklasyfikowania ww. gruntu w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy przedmiotowy grunt oddany został do ruchu, co umożliwiło rozpoczęcie eksploatacji drogi, a równocześnie na mocy ww. decyzji o pozwoleniu na użytkowanie został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: u.d.p.), a w konsekwencji, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 upol z dniem 1 listopada 2018 r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 21 ust. 1 upgk poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mogą być podstawą do ustalenia podlegania opodatkowaniu, wymiaru i poboru podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust, 1 upgk nie ma decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych; - art. 6 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 upol poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak ustalenia iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasł wobec Skarżącej począwszy od 1 listopada 2018 r., a zatem zgodnie ze złożona dnia 13 listopada 2018 r. korektą deklaracji podatkowej za 2018 r., w sytuacji gdy decyzje Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie stały się ostateczne i prawomocne odpowiednio w dniach: decyzja nr 1283/2018 – w dniu 23 października 2018 r.; decyzja nr 1157/2018 – w dniu 27 września 2018 r.; decyzja nr 1262/2018 – w dniu 17 października 2018 r., który to fakt stanowi zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 upol; - art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż o podleganiu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości decydują nie przepisy rangi ustawy tj. przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, lecz przepisy § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393) regulujące zasady kwalifikacji użytków w ewidencji gruntów i budynków; II) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. polegające w szczególności na braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego, na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego oraz brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia; - naruszenie art. 194 § 1 i § 3 O.p., polegające na pominięciu wynikającej z tego przepisu normy, zgodnie z którą dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 28.950,00 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zagadnienie tożsame było już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie zakończonej wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 724/20; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroków i przyjmuje przedstawioną tam argumentację jako uzasadnioną także na gruncie rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Powołany wyżej przepis wprost odsyła do przepisów o drogach publicznych. I tak w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.; dalej: udp) "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. "Droga" to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 upol). Zaś "drogą publiczną" jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 udp). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 udp drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 udp). Drogi publiczne ze względów funkcjonalno-technicznych dzielą się na klasy określone w warunkach technicznych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, 1276, 1496 i 1669), jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (art. 2 ust. 3 udp). Zgodnie z art. 21 ust. 1 upgk podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. 3.3. O ile, w sprawie nie ma wątpliwości, że przedmiotowe odcinki drogi ekspresowej [...] L. ([...]) – L.(1)-odcinek II stanowią drogę publiczną w rozumieniu art. 1 updp, to przedmiotem sporu między stronami jest kwestia z jakim momentem należałoby dokonać korekty zobowiązania w podatku od nieruchomości z uwagi na zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Przypomnieć trzeba bowiem, że zgodnie z art. 6 ust. 3 upol jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 upol). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 upol). Zdaniem Skarżącej w sprawie zachodzi odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków jaką stanowi dokument urzędowy w postaci decyzji Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie: z dnia 12 października 2018 r., która stała się ostateczna z dniem 23 października 2018 r., z dnia 13 września 2018 r., która stała się ostateczna z dniem 27 września 2018 r. oraz z dnia 8 października 2018 r., która stała się ostateczna z dniem 17 października 2018 r. W związku z powyższym grunty położone w granicach ww. drogi [...] zostały zajęte pod pas drogi publicznej z dniem 1 listopada 2018 r. Zdaniem SKO z treści powołanych w punkcie 3.2. przepisów wynika, że dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że możliwym będzie wyłączenie tego gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Zdaniem SKO bezspornym jest, że na dzień uprawomocnienia się ww. decyzji Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 12 października 2018 r., z dnia 13 września 2018 r. oraz z dnia 8 października 2018 r. grunty przedmiotowych działek stanowiące pasy drogowe dróg publicznych nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi ("dr") lecz jako grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych ("Tp"). Zmiana zapisów w ewidencji gruntów w odniesieniu do poszczególnych działek gruntu nastąpiła w dniach 29 marca 2019 r., 19 lipca 2019 r. i 1 października 2019 r., co wynika z zawiadomień Starosty J. o zmianie w danych ewidencji gruntów i budynków. Stąd też dopiero od następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do poszczególnych działek oraz w związku z uprzednim zajęciem ich na pas drogowy, w związku z wybudowaniem drogi publicznej, mogło nastąpić ich wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy ww. przepisu. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. 3.4. Warto jest wskazać, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, CBOSA uznano, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 upgk nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.), budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Wprawdzie niniejsza uchwała odnosiła się do poprzedniego stanu prawnego niemniej jednak argumentacja w niej zawarta ma zastosowanie w ograniczonym zakresie do niniejszej sprawy. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że niewątpliwie użyty treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ww. ustawy. Należy odróżnić kategorię prawnopodatkową "wyłączeń" od kategorii "zwolnień". "Wyłączenia" są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). "Zwolnienia" dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25). W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od nieruchomości zostały one wyszczególnione w art. 7 upol), wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle powoduje, że nie są one objęte przepisami upol, w związku z czym podmiot będący ich właścicielem, (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym lub posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 upol) nie mógł mieć statusu podatnika. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Niewątpliwym jest też, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 upol odsyła do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Jeżeli prawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy rozumieć je właśnie w takim znaczeniu (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 107). Tym samym pojęcia "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej" zostały określone odpowiednio w art. 4 pkt 1, art. 4 pkt 2 i art. 1 udp. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. 3.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej wyżej regulacji art. 21 ust. 1 upgk, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, w ocenie Sądu, który potwierdza stanowisko zawarte w ww. uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie obejmują swym zakresem budowli. W myśl bowiem art. 20 ust. 1 upgk ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: 1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; 2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; 3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 e., poz. 1034 ze zm.; dalej: rozporządzenie MRRiB), drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia MRRiB, a te z kolei mieszczą się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia MRRiB). W § 67 rozporządzenia MRRiB (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych. Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W załączniku nr 6 do rozporządzenia MRRiB ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia w pkcie 18 (Drogi-dr) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068). Rozporządzenie MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. Powyższe świadczy o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia "dróg" w ewidencji gruntów, z unormowaniami definiującymi to pojęcie w ustawie o drogach publicznych, a w konsekwencji stosowanymi również dla odczytania znaczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Należy tym samym uznać, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr". Powyżej poczynioną wykładnię wspiera treść art. 2a O.p. w myśl, którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Ta sama reguła dotyczy również ulg podatkowych oraz wyłączeń z opodatkowania, w tym np. określonych kategorii przedmiotowych, które co do zasady podatkiem są objęte. Z tych też względów uznać należy, że moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 upgk zwrotu: "podstawę [...] wymiaru podatków [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie. Powyższą wykładnię wspiera również orzecznictwo sądów administracyjnych (wprawdzie zapadłe na gruncie sporów co do zajęcia gruntów na potrzeby działalności gospodarczej – por. orzecznictwo NSA dotyczące wykładni art. 2 ust. 2 upol m.in. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., III FSK 1999/21, CBOSA), które dystansuje się od zapisów w ewidencji w sytuacji, gdy mówimy o zajęciu gruntów na konkretne potrzeby, w sprawie zaś mowa jest o gruntach zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. 3.6. Niewątpliwym jest również, że ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Przeciwna wykładnia systemowa ww. przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 upgk ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2020 r., I SA/Po 352/20, CBOSA). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Należy tym samym uznać, że dokumentem, który będzie stanowił przeciwdowód są wskazywane przez Skarżącą decyzje Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie: z dnia 12 października 2018 r., która stała się ostateczna w dniu 23 października 2018 r., z dnia 13 września 2018 r., która stała się ostateczna z dniem 27 września 2018 r. oraz z dnia 8 października 2018r., która stała się ostateczna z dniem 17 października 2018 r. W związku z powyższym grunty położone w granicach ww. drogi [...] zostały zajęte pod pas drogowy drogi publicznej z dniem 1 listopada 2018 r. 3.7. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, w zw. z art. 6 ust. 3 upol, art. 217 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 upgk, art. 194 § 3 O.p. i art. 2a O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Złożyły się na nie wpis w kwocie 868,50 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 2400 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 3.9. Analizując ponownie sprawę organy podatkowe powinny ocenić korekty złożonej deklaracji podatkowych za 2018 r. przez Skarżącą przez pryzmat wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.