I SA/Wr 744/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2026 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi F.J.H. z siedzibą w N. W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 września 2025 r., nr 0201-IOV-12.4103.21.2025 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2023 r. postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić stronie skarżącej kwotę 1 809 (jeden tysiąc osiemset dziewięć) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. Przedmiotem skargi Fundacji J. z siedzibą w N. (dalej: skarżący, strona skarżąca, strona, Fundacja) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 4 września 2025 r. nr 0201-IOV-12.4103.21.2025, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (dalej: NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) z 31 marca 2025 r. nr 0231-SPV.4103.5.2024. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 19 stycznia 2024 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2023 r. wobec Fundacji. Organ pouczył stronę o możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego i szczególnego. 11 kwietnia 2024 r. NUS wydał w sprawie decyzję nr 0231-SPV.4103.5.2024 i doręczył ją stronie 17 kwietnia 2024 r. Od ww. decyzji odwołanie złożyła Fundacja pismem z 28 kwietnia 2024 r. oraz – osobnym pismem z 30 kwietnia 2024 r. – pełnomocnik Fundacji. W aktach administracyjnych sprawy (k. 360-361 akt adm.) znajduje się pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1 udzielone 26 kwietnia 2024 r. przez prezesa Fundacji M. M. adw. P. B. W rubryce "E" pn. "zakres pełnomocnictwa szczególnego" wpisano: "0231-SPV-4103.5.2024". Postępowanie w II instancji toczyło się przed DIAS pod nr 0201-IOV-12.4103.27.2024. Decyzją z 26 sierpnia 2024 r. nr 0201-IOV-12.4103.27.2024 organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Decyzja ta została doręczona 2 września 2024 r. adw. P. B. jako pełnomocnikowi Fundacji (k. 87-88 akt adm. organu odwoławczego nr 0201-IOV-12.4103.27.2024). Sprawa ponownie toczyła się przed NUS pod numerem 0231-SPV.4103.5.2024. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał decyzję 31 marca 2025 r. nr 0231-SPV.4103.5.2024, którą określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu podatku wykazanego w fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w wysokości 115,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.816,00 zł. Decyzja ta została doręczona 31 marca 2025 r. adw. P. B. jako pełnomocnikowi Fundacji (k. 539 akt adm.). Od tej ostatniej decyzji odwołanie złożyła Fundacja pismem z 11 kwietnia 2025 r. oraz – osobnym pismem z 9 kwietnia 2025 r. – pełnomocnik Fundacji adw. P. B. Postępowanie przed DIAS toczyło się pod numerem 0201-IOV-12.4103.21.2025. Decyzją z 4 września 2025 r. nr 0201-IOV-12.4103.21.2025 DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja ta została doręczona 5 września 2025 r. adw. P. B. jako pełnomocnikowi Fundacji (k. 109-110 akt adm. organu odwoławczego nr 0201-IOV-12.4103.21.2025). Skarga – we wskazanym w sentencji przedmiocie – została wniesiona przez pełnomocnika Fundacji adw. P. B. pismem z 1 października 2025 r. Osobnym pismem została wniesiona skarga przez Fundację pismem z 3 października 2025 r., która została potraktowana jako uzupełnienie skargi wniesionej przez pełnomocnika. W skardze sformułowano szereg zarzutów wobec decyzji wydanej w drugiej instancji, w tym zarzuty obrazy przepisów prawa procesowego w postaci art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.; dalej: O.p.), art. 282b o.p., art. 191 o.p., obrazy przepisów prawa materialnego w postaci art. 112 b i art.112 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, a także art. 21, 47, 51, 53, 193 i 207 o.p. oraz art. 5, 8, 86, 103, 108 ustawy o VAT. Powyższe zarzuty zostały wsparte obszerną argumentacją. Skarżąca wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca sformułowała także wniosek ewentualny o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i ponowne wydanie decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie Sądu pismem z 13 kwietnia 2026 r. organ odwoławczy wskazał, że w piśmie organu do adw. P. B. z 12 lipca 2024 r. omyłkowo wskazano, iż pełnomocnictwo zostało złożone 28 czerwca 2024 r. – wezwanie dotyczyło pełnomocnictwa z kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna z powodu wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji. Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek odrzucenia skargi, jakie zostały enumeratywnie wymienione w art. 58 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn (niż wymienione w art. 58 § 1 pkty 1-5a) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Powyższe unormowanie wskazuje, że o skuteczności wniesienia skargi na decyzję administracyjną decyduje w pierwszej kolejności jej skuteczne doręczenie. Decyzja podatkowa wiąże bowiem od chwili jej doręczenia stronie, zatem badając terminowość wniesienia skargi kluczowego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Od stwierdzenia, czy doszło do doręczenia decyzji, zależy ocena skuteczności wniesienia skargi. W konsekwencji wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. (por. m.in. orzeczenia NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 325/19; z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1601/18; z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że skarżony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 o.p.). Pełnomocnictwo ogólne ma najszerszy zakres działania pełnomocnika, gdyż obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych. Ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo do akt konkretnej sprawy podatkowej. Pełnomocnictwo szczególne – a na takim druku było udzielone sporne pełnomocnictwo – upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 o.p. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że dopiero od momentu złożenia tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Aby organ mógł przyjąć, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy. W rozpatrywanej sprawie prezes Fundacji M. M. udzieliła 26 kwietnia 2024 r. adw. P. B. pełnomocnictwa szczególnego. W aktach sprawy znajduje się druk PPS-1 potwierdzający tą okoliczność. Na uwagę zasługuje fakt, że w rubryce "E" pn. "zakres pełnomocnictwa szczególnego" wpisano: "0231-SPV-4103.5.2024". Oznacza to, że pełnomocnik był upoważniony do reprezentowania Fundacji tylko w zakresie, w jakim sprawa toczyła się pod sygn. 0231-SPV-4103.5.2024. Należy wskazać, że pod tym numerem toczyło się postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone przez NUS. O ile więc można by przyjąć, że pełnomocnik był upoważniony do występowania przed NUS i do złożenia odwołania od decyzji o numerze 0231-SPV-4103.5.2024, to jednak nie był już upoważniony do reprezentowania Fundacji przed DIAS. Postępowanie odwoławcze toczyło się bowiem pod numerem nadanym przed DIAS, innym niż numer wskazany w pełnomocnictwie. Należy podkreślić, że pełnomocnictwo jest jednostronnym oświadczeniem woli mocodawcy, którego zakres musi być interpretowany ściśle. Jeżeli z treści dokumentu wyraźnie wynika, że mocodawca ustanawia pełnomocnika do działania wyłącznie w zakresie "0231-SPV-4103.5.2024", to rozciąganie tego umocowania na inne postępowania – w tym na toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej – w drodze wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Skoro zatem zakres pełnomocnictwa został ograniczony do sprawy nr "0231-SPV-4103.5.2024", to nie można zakresu tego pełnomocnictwa rozszerzać na postępowania toczące się pod innym numerem. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja DIAS 4 września 2025 r. nr 0201-IOV-12.4103.21.2025 została doręczona adwokatowi, który nie był umocowany do działania za skarżącą w postępowaniu prowadzonym przez DIAS. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. Zatem, strona zaskarżyła do tutejszego Sądu akt nieistniejący w obrocie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, że przepisy o doręczeniach mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a ich naruszenie powoduje bezskuteczność doręczenia, niezależnie od tego czy strona skorzystała z przysługujących jej praw. Dostrzeżone w toku sądowej kontroli uchybienia w doręczeniu decyzji nie podlegają zatem badaniu pod względem ich wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bo wadliwe doręczenie oznacza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie wywołała przewidzianych w niej skutków prawnych. Skoro doręczenie zaskarżonej decyzji było wadliwe, to w jego konsekwencji nie otworzył się dla strony termin do wniesienia przez nią skargi. Tym samym skarga spółki była niedopuszczalna i – jako taka – podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2024 r. o sygn. akt I GSK 1173/20). Na marginesie Sąd wskazuje, że również decyzja DIAS z 31 marca 2025 r. nr 0231-SPV.4103.5.2024 nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona adwokatowi, który nie był umocowany do działania za skarżącą w tamtym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona decyzja DIAS nie została skutecznie doręczona, to skarga na decyzję jest przedwczesna i podlega odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w punkcie I sentencji postanowienia. Orzeczenie w punkcie II o zwrocie uiszczonego wpisu znajduje oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.