I SA/Wr 747/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.22.2024 w przedmiocie kary pieniężnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie z dnia 15 maja 2024 r. nr 0204-SPV.4102.54.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. B. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 15 maja 2024 r. nr 0204-SPV.4102.54.2024 w przedmiocie kary porządkowej. Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z 17 listopada 2023 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2020 r. Pismami z 15 stycznia 2024 r. oraz 26 lutego 2024 r. NUS wezwał stronę do złożenia dokumentów i wyjaśnień w zakresie wątpliwości co do poprawności złożonego przez podatnika zeznania PIT-36 za 2020 r. a, w odpowiedzi na wątpliwości podatnika, pismem z 20 marca 2024 r. ponownie wskazał powód wezwania. Z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika dokumentów i wyjaśnień wskazanych w wezwaniach, NUS postanowieniem z 15 maja 2024 r. mając na uwadze wykazanie w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2020 r. dochodu w kwocie 126.803,52 zł nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 3 700,00 zł. Po rozpoznaniu zażalenia, DIAS postanowieniem z 2 sierpnia 2024 r. - utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki do nałożenia na stronę kary porządkowej bowiem dokumenty o które wezwał organ są dokumentami, które podatnik obowiązany jest posiadać i przedłożyć, na wezwanie, organowi podatkowemu, podatnik powinien też złożyć stosowne wyjaśnienia. a jak wynika z akt sprawy strona uchyliła się od przedłożenia wnioskowanych przez organ I instancji dokumentów i wyjaśnień. . Postanowienie doręczono Stronie w dniu 6.08.2024 r. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o przekazanie do wiadomości strony odpowiedzi na skargę udzieloną sądowi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji, rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a ww. ustawy, poprzez niezasadne podważanie zakwalifikowania przez stronę sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, 2. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, 3. art. 262 § 1 pkt 2a O.p. w związku z art. 159 § 1 pkt 3 i 4 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, ponieważ ukarany nie był prawidłowo wezwany ani w charakterze strony, pełnomocnika strony, świadka czy biegłego jak również nie miał obowiązku okazania dokumentów, których nie miał obowiązku ich posiadania, ) 4. art. 262 § 5 i § 5a O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, 5. art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, 6. art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organu. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, a także znajdujących się w aktach sprawy wezwań kierowanych w toku postępowania podatkowego powadzonego przez NUS do skarżącego, skarżącego wzywano zarówno do przedłożenia dokumentów tj. spisów z natury towarów i materiałów na początek i koniec roku podatkowego, dowodów potwierdzających wysokość wykazanych przychodów/ kosztów uzyskania przychodów/poniesionych wydatków, potwierdzeń płatności za faktury dokumentujące dostawy i nabycia, umów handlowych z kontrahentami dot. świadczonych i nabywanych usług i towarów, umów rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jak i do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących tego, czy w złożonych deklaracjach podatnik wskazał wszystkie źródła przychodów, czy wysokość przychodów zadeklarowanych w deklaracji odzwierciedla rzeczywistą wysokość przychodów, czy wysokość kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika w deklaracjach odzwierciedla rzeczywiście poniesione wydatki. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie zatem NUS wzywając skarżącego zarówno do przedłożenia dokumentów jak i do złożenia wyjaśnień działał na podstawie ww. przepisu i wezwanie takie nie naruszało obowiązującego prawa. Należy też wskazać, że przepis art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teksy jedn. Dz. U. z 2024 r, poz. 226 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) zobowiązuje osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Organy podatkowe mają zatem prawo w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego żądać przedstawienia tych ksiąg oraz całej dokumentacji stanowiącej podstawę zapisów w tych księgach w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku. W przypadku braku żądanej dokumentacji, mimo obowiązku jej posiadania, strona postępowania winna wyraźnie to oświadczyć i wyjaśnić przyczyny takiego stanu. Nie miało to miejsca w niniejszej sprawie. Nieprzedstawienie, na żądanie organu podatkowego takiej dokumentacji księgowej, także danych dotyczących rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 262 §1 pkt 2a pkt O.p. może skutkować ukaraniem karą porządkową. Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony (..), którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. Nieco odmiennie, zdaniem Sądu, należy ocenić wezwanie skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie wskazanym powyższej. Takie informacje organ podatkowy mógł pozyskać w ramach przesłuchania strony. Należy w tym miejscu wskazać na uregulowania zawarte w art. 199 i art. 262 § 4 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, przy czym do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu (art. 199 O.p.). Drugi z przepisów wyłącza zastosowanie kary porządkowej, w stosunku do osób, wobec których dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody na jej dokonanie, a zgoda taka nie została wyrażona (art. 262 § 4 O.p.). Sam fakt wskazania w art. 155 O.p., że organ podatkowy może wezwać stronę lub inną osobę do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów (..) nie oznacza, że organ podatkowy może nałożyć karę porządkową na stronę, która nie udzieli wszystkich żądanych wyjaśnień. Jeśli zakres żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień wskazuje, że okoliczności które strona ma wyjaśnić są elementem stanu faktycznego, to organ podatkowy, zamiast wzywać do złożenia wyjaśnień, winien przesłuchać stronę, z tym zastrzeżeniem, że przesłuchanie strony jest możliwe tylko po wyrażeniu przez stronę zgody, co wynika z art. 199 O.p. Brak zgody strony uniemożliwia zatem przeprowadzenie takiego dowodu, uniemożliwia też nałożenie na stronę kary porządkowej, stosownie do art. 292 § 4 O.p. Nakładając na skarżącego karę porządkową za niezłożenie wyjaśnień we wskazanym w wezwaniach zakresie (tj. w zakresie okoliczności stanowiących element stanu faktycznego) organ podatkowy naruszył przepisy art. 199 O.p. i art. 262 § 4 O.p. przez ich niezastosowanie, a także, wynikającą z art. 121 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakkolwiek strona jest zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla wymiaru podatku, to niewywiązanie się z tego obowiązku, w zakresie wynikających z art. 199 O.p., nie może skutkować nałożeniem na stronę kary porządkowej. Takie rozumienia przepisów art. 155 O.p. i art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a O.p. jakie zaprezentowano w zaskarżonym postanowieniu, narusza prawo strony postępowania do odmowy złożenia zeznań gwarantowane art. 199 O.p. Ponieważ, jak wynika z postanowień organów obu instancji, na skarżącego nałożono karę porządkową w kwocie 3700 zł za nieprzedstawienie żądanej dokumentacji i za niezłożenie wyjaśnień, a zasadnym było nałożenie kary porządkowej jedynie za nieprzedstawienie dokumentów których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien przeanalizować wysokość kary pod względem jej współmierności do popełnionego czynu. Powyżej stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały charakter istotny, tzn. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, o czym orzeczono jak w wyroku, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, tj. faktu, że ukaranie karą porządkową w przedmiotowej sprawie może nastąpić jedynie za nieprzedstawienie dokumentów których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że brak wskazania w wezwaniu w jakim charakterze strona została wezwana, w sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone w stosunku do strony, nie jest wadą kwalifikowaną i nie to było podstawą do uchylenia postanowień organów obu instancji. O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł).