I SA/Wr 75/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. J. (dalej: skarżący/strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu A spółka z o.o., za zobowiązania tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy argumentował, iż instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ma na celu ochronę wierzycieli nie tylko w sytuacji, gdy podmiot główny (dłużnik) istnieje, lecz także wówczas, kiedy podmiot ten przestał funkcjonować w obrocie prawnym. Tym samym, organ drugiej instancji uznał za chybiony - sformułowany w odwołaniu - zarzut braku podstaw do wydania w 2007 r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w/w spółki, z uwagi na utratę przez tę spółkę bytu prawnego w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego podatnika (dłużnika). Kwestie te, jego zdaniem, winny być bowiem przesądzone w odrębnym - zakończonym decyzją ostateczną - postępowaniu podatkowym, przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy podkreślił, iż w niniejszej sprawie wymiar podatku, którego dotyczy zaległość tworząca ramy odpowiedzialności skarżącego, został określony w doręczonej spółce decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. (nr [...]). Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 14 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/04), uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia A sp. z o. o. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., ponownie rozpoznając sprawę w trybie instancyjnym, z uwagi na likwidację spółki, a w konsekwencji utratę bytu prawnego przez stronę postępowania, umorzył postępowanie odwoławcze. Powyższe spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała, uzyskując przymiot ostatecznej, przywołana wyżej, wydana w pierwszej instancji, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Analizując treść art. 116 § 1 O.p., organ drugiej instancji podniósł, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, jako osoby trzecie, solidarnie całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu. Wywiódł, że zgodnie z tym przepisem, określona wyżej odpowiedzialność nastąpi wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (lub wszczęto postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło nie z jego winy, bądź też nie wyjawi on mienia, z którego możliwa będzie egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dodał, iż § 2 art. 116 O.p. zawiera zastrzeżenie, że w/w odpowiedzialność odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powołane regulacje zakreślają ramy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wskazując zarazem, jak rozkłada się ciężar dowodzenia przesłanek powodujących bądź też wykluczających niniejszą odpowiedzialność. Zauważył, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej. Natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) obciąża stronę (osobę trzecią). Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie jest zobowiązany do zastępowania strony i poszukiwania dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Organ ten zobligowany jest natomiast do przeprowadzenia wnikliwej analizy i oceny dostarczonych przez stronę dowodów i podniesionych argumentów. Mając na uwadze powyższe, organ drugiej instancji wskazał na bezzasadność zarzutu odwołania w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 O.p., przejawiającego się brakiem ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej i przerzuceniem ciężaru dowodowego na stronę. Organ ten zauważył poza tym, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki A, w postanowieniu z dnia [...] r., powołał przesłanki ekskulpacyjne, których wystąpienie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszelkie - określone przepisami prawa - przesłanki, pozwalające na wydanie, zgodnie z art. 108 § 1 O.p., decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki A, tj. decyzja określająca spółce niewykonane przez nią zobowiązanie podatkowe stała się ostateczna przed wszczęciem postępowania w powyższym zakresie, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Strona natomiast nie wskazała zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych, zwalniających ją z odpowiedzialności za zobowiązania dłużnika, tzn. nie wykazała, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z jej winy, jak i nie ujawniła mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Organ odwoławczy uzasadniał, że w zaistniałych okolicznościach nie można przyjąć, iż skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie. Wyraził pogląd, iż ustalając, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło w stosownym terminie, należy w ramach konkretnej sprawy ocenić, czy w konsekwencji tego wniosku wierzyciele mieli realną możliwość, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sprawie strona wniosek o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. złożyła zbyt późno, co potwierdził Sąd Rejonowy w W. oddalając powyższy wniosek ze względu na brak majątku pozwalającego na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Organ ten podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż spółkę już w 2002 r. dotknęły trudności finansowe, przejawiające się zaprzestaniem opłacania podatku VAT. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy także zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości. Wskazał, iż zgodnie z art. 17a O.p. organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika (...). Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem tego organu, czy podatnik (dłużnik) istnieje, czy też utracił byt prawny. Powołując stosowne regulacje w tym zakresie, organ drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. był organem właściwym w sprawach podatkowych dla spółki A z uwagi na fakt, że spółka była zarządzana w 100% przez nierezydenta, obywatela Republiki Czeskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p., przez jego niezastosowanie, pomimo, że skarżący wykazał przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości spółki; 2) art. 122 i 187 § 1 O.p., wskutek niepodjęcia przez organ podatkowy działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 3) art. 102 i 121 § 1 O.p., w następstwie ustalenia zakresu odpowiedzialności strony w oparciu o decyzję wymiarową, wydaną dla spółki z o.o. A, w której podstawę opodatkowania i wysokość podatku określono w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa; 4) art. 15, 17, 17a oraz art. 18 O.p., w wyniku wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ podatkowy niewłaściwy ze względu na miejsce zamieszkania strony. W uzasadnieniu skarżący zanegował stanowisko organów podatkowych wskazujące, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A złożył on w niewłaściwym czasie. Podniósł, że zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie dwóch dni od momentu otrzymania decyzji określającej spółce podatek za 2002 r., stanowi ów właściwy moment, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. oraz art. 5 Prawa upadłościowego z 1934 r. (na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 271/2005). Skarżący podsumował, iż składając w stosownym czasie wniosek o upadłość spółki uczynił zadość przesłance ekskulpacyjnej, określonej w w/w przepisie O.p. Zaznaczył, że jego odpowiedzialność za zaległości spółki wyłącza także fakt, iż doprowadził on do jej likwidacji. Argumentując zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skarżący stwierdził, iż w sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu ustalenia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Podniósł, że organy te obarczyły ciężarem dowodzenia stronę odpowiadającą za cudzy dług. Podkreślił, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej. Odnosząc się do samego postępowania, w następstwie którego określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., skarżący wywodził, iż w konsekwencji uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego, organ ten zobowiązany był do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jako naruszającego przepisy prawa (wskazane przez Sąd). Organ drugiej instancji tymczasem, z uwagi na fakt likwidacji spółki, umorzył postępowanie odwoławcze pozostawiając w obrocie, wydaną niezgodnie z prawem, decyzję organu niższej instancji. Skarżący zarzucił także, że w niniejszej sprawie orzekł niewłaściwy miejscowo organ podatkowy. Powołując brzmienie art. 17 O.p. wskazał, iż w sytuacji gdy spółka, której dotyczy zaległość podatkowa, przestała istnieć (została wyrejestrowana), decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby fizycznej winien wydać organ podatkowy właściwy miejscowo nie według siedziby podatnika (nieistniejącej spółki), ale organ właściwy ze względu na miejsca zamieszkania osoby fizycznej (skarżącego). Strona podkreśliła, że organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego w sprawie właściwy miejscowo dla orzekania o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, jest Naczelnik D. Urzędu Skarbowego. Podniosła, iż zgodnie z art. 17a O.p. organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest organ właściwy dla podatnika. Zaznaczyła, że stosownie do art. 18 § 1 i art. 18b O.p., właściwy dla spółki A był w 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. wyrażonego w kończącym je rozstrzygnięciu nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji skarżącego zaistniały, określone przepisami prawa, przesłanki pozwalające na orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki z o.o. A powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu tej spółki. Przy czym strona stoi na stanowisku, iż w trakcie prowadzonego w stosunku do niej postępowania podatkowego wykazała okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność z w/w tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi natomiast, że w sytuacji strony nie zaistniała żadna z określonych przepisami prawa przesłanek ekskulpacyjnych (egzoneracyjnych), które nakazywałyby odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe spółki, której był on członkiem zarządu (prezesem). Sąd zauważa, iż granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreśla art. 107 ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.), zgodnie z którym w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem także osoby trzecie. Treść art. 107 § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność osób trzecich obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Analiza powołanych regulacji prawnych wskazuje, iż odpowiedzialność osób trzecich następuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań podatkowych przez podatnika. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to również odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności występowania z roszczeniem do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Odpowiedzialność osób trzecich stanowi z reguły konsekwencje ich powiązań z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, przejawiających się uzyskaniem przez te osoby korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Podkreślenia wymaga, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, co wynika z brzmienia art. 108 § 1 O.p. Stosownie natomiast do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. postępowanie w sprawie niniejszej odpowiedzialności nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie do dnia, w którym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stanie się ostateczna (art. 201 § 1 pkt 5 O.p.). O odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe podatnika traktuje art. 116 O.p. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi m. in., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 O.p. zawiera wyraźne zastrzeżenie, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odnosząc powyższe do sytuacji zaistniałej w sprawie Sąd stwierdza, że w przypadku skarżącego wystąpiły wszelkie przewidziane przepisami prawa okoliczności nakazujące orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę. I tak, zobowiązanie w tym podatku, określone w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] Zostało przez podatnika wykonane, co spowodowało, iż stało się ono zaległością podatkową, w rozumieniu art. 51 O.p. Przedmiotowa zaległość powstała w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję członka - prezesa - zarządu spółki (akta sprawy wskazują, że skarżący pełnił tę funkcję od dnia [...] r. do dnia [...] r.). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła także druga przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co stwierdza m. in. postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. (nr [...]), umarzające prowadzone w stosunku do w/w spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. Strona nie wykazała ponadto, iż w jej przypadku zaistniały okoliczności ekskulpujące odpowiedzialność, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tzn. nie wskazała, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czy też wszczęła postępowanie układowe, jak również tego, iż niewykonanie tychże działań nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie wyjawił również majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd wskazuje, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w wyczerpująco zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Prawidłowo sformułowane wnioski odnoszące się do odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, zawierają natomiast uzasadnienia, faktyczne i prawne, zaskarżonych decyzji. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd stwierdza, iż art. 116 § 1 O.p. wskazuje także, w jaki sposób rozkłada się ciężar dowodzenia przesłanek powodujących zarówno powstanie, jak i wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Analiza tego przepisu nakazuje przyjąć, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych. Natomiast wskazanie przesłanek egzoneracyjnych, czyli wyłączających odpowiedzialność, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., obciąża stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bk 85/03, POP 2003/4/93). Sąd przyjmuje tym samym do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie pogląd, iż art. 116 § 1 O.p. przesądza kwestię ciężaru dowodu, wskazując w swej treści, że to podmiot potencjalnie odpowiedzialny, jako osoba trzecia, ma wykazać/wskazać przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Za przyjęciem takiego rozumienia brzmienia powołanych regulacji przemawiają słowa: "(...) członek zarządu nie wykazał (podkreślenie Sądu), że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" oraz "członek zarządu nie wskazuje (podkreślenie Sądu) mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Użyte przez ustawodawcę sformułowania wyraźnie obarczają stronę ciężarem dowodzenia istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Reasumując, Sąd wywodzi, iż treść art. 116 § 1 O.p., zobowiązująca członka zarządu do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, ogranicza w tym zakresie obowiązki organów podatkowych prowadzących postępowanie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej, także te wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p., w stosunku do "zwykłego" postępowania podatkowego. Sąd stwierdza tym samym, że w przypadku prowadzenia postępowania w w/w przedmiocie, przepis art. 122 O.p. nie przesądza, w kwestii dotyczącej wykazania okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność, o braku możliwości przerzucania ciężaru dowodu na osobę trzecią. W opinii Sądu, art. 116 § 1O.p. stanowi swego rodzaju lex specjalis w stosunku do regulacji art. 122 O.p. Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych przez stronę. Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd wywodzi, iż chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 O.p., w zakresie niewykazania przez te organy przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej, oraz przerzucenia ciężaru dowodu na stronę odpowiadającą za cudzy dług. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że organ podatkowy pierwszej instancji przejawił inicjatywę dowodową w tej kwestii, zawierając w treści postanowienia wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie informacje o przesłankach ekskulpacyjnych, których wykazanie zwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości dłużnika. Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga także to, iż w uzasadnieniach decyzji kończących postępowania w obu instancjach organy orzekające poddały kompleksowej ocenie przedłożone przez skarżącego dowody wskazujące, w opinii strony, na wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd zauważa, a co nie jest również sporne między stronami, że zaległości podatkowe spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (prezesa) tej spółki. Skarżący nie kwestionuje także faktu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Niewątpliwym jest ponadto, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych A. Strony sporu spierają się natomiast co do tego, czy skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji, czy w jego sytuacji wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Fundamentalnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia upadłości. W wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. o sygn. akt I FSK 189/06 (POP 2007/3/41) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 O.p., nie należy mechanicznie przenosić terminów wskazanych w Prawie upadłościowym. W powołanym wyroku NSA wyraził pogląd, że skoro unormowanie zawarte w art. 116 O.p. ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Dalej Sąd zauważył, iż w każdym przypadku konieczne jest dokonanie indywidualnej oceny, czy w warunkach występujących w konkretnej sprawie przesłanka, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., została spełniona przy uwzględnieniu okoliczności, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podzielając poglądy wyrażone przez NSA w powołanym wyżej wyroku, Sąd stwierdza, że w przypadku skarżącego brak jest podstaw dla przejęcia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono we właściwym czasie. Na powyższe wskazuje bezpośrednio rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w W. Wydział [...], który postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) oddalił złożony przez spółkę z o.o. A wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uzasadnienia w/w postanowienia wynika wprost, że wyjawiony przez spółkę majątek miał znikomą wartość rynkową, nie będąc wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli przynajmniej w minimalnym zakresie. Powyższe nakazuje przyjąć, iż w sprawie, wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, gdyż został on złożony w momencie, gdy spółka nie posiadała już praktycznie żadnego majątku, z którego mogliby się zaspokoić jej dłużnicy. Zdaniem Sądu, dla spełnienia przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie wystarczy samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niniejszą odpowiedzialność wyłącza bowiem tylko złożenie wniosku w odpowiednim - z punktu widzenia wierzycieli dłużnika - czasie, co w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nie miało miejsca. Powyższe nakazuje tym samym odrzucić zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez zaskarżoną decyzję art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p., przejawiające się brakiem zastosowania tego przepisu, pomimo, iż strona wykazała przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność. Sąd stwierdza bowiem, że w sprawie faktycznie nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania spółki, w której, w momencie powstania zaległości podatkowych, skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wskazuje się także, iż regulacje art. 116 O.p. zawierają zamknięty katalog przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych. Dlatego też bez znaczenia w sprawie pozostaje podniesiona w skardze okoliczność, że skarżący doprowadził skutecznie do likwidacji spółki. Skład orzekający nie podziela równocześnie wyrażonego w skardze podglądu, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest w każdym przypadku termin 14 dni od momentu otrzymania przez podmiot decyzji wymierzającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, pozbawiony podstaw jest zarzut skargi stwierdzający naruszenie przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 102 i art. 121 § 1 O.p. wskutek określenia wysokości odpowiedzialności skarżącego w oparciu o decyzję podatkową wydaną niezgodnie z obowiązującym prawem. Stwierdza się, iż pierwszy z w/w przepisów nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Odnośnie zarzutu wskazującego na naruszenie art. 121 § 1 O.p. zauważa się, że określona w tym przepisie zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyraża się między innymi w tym, iż uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. W opinii Sądu, w rozpoznawanej sprawie zasada zaufania znalazła pełne odzwierciedlenie. Prowadzące postępowanie organy podatkowe przeanalizowały bowiem wszelkie aspekty procesowe, jak i materialne, dotyczące tej instytucji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji szeroko odnosząc się do każdej z kwestii mającej wpływ na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego. Naruszenia w/w zasady nie stanowi także określenie odpowiedzialności w oparciu o wydaną w stosunku do spółki decyzję wymiarową, w której - zdaniem skarżącego - zarówno podstawa opodatkowania, jak i samo zobowiązanie, zostały określone niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem istnienia podmiotu (osoby trzeciej), o którego odpowiedzialności (zakresie odpowiedzialności) orzeka się. Prawidłowo organ ten wskazał również, iż w toku tej procedury nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania określonego dla dłużnika. Zagadnienia te powinny być bowiem rozstrzygnięte w ostatecznej decyzji wydanej przed wszczęciem postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd wskazuje, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej zobowiązanie podatnikowi (dłużnikowi). Dlatego też w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej podmiot pociągnięty do tej odpowiedzialności nie ma możliwości kwestionowania wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika, a dotyczących m. in. podstawy opodatkowania i wysokości podatku (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Kr 666/98, niepublikowany). Sąd zauważa, iż w sprawie niewykonane przez spółkę zobowiązanie podatkowe zostało ostatecznie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. (nr [...]), w wyniku umorzenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., z uwagi na likwidację spółki. Za chybiony należy uznać również ostatni z zarzutów skargi, a mianowicie zarzut wskazujący na naruszenie przepisów o właściwości, w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ niewłaściwy ze względu na miejsce zamieszkania strony (osoby fizycznej) w sytuacji, kiedy spółka (podatnik) została zlikwidowana. Sąd wskazuje, iż przepis art. 17a O.p. stanowi, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przy czym, w punktu widzenia cytowanej regulacji obojętnym jest, w opinii Sądu, a co słusznie podniósł organ odwoławczy, czy podatnik istnieje, czy też jego byt prawny ustał. Sąd zauważa tym samym, iż generalnie właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności osób trzecich ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (art. 17a w związku z art. 17 § 1 O.p.). Określenie właściwości organów podatkowych wymaga jednak także uwzględniania rozwiązań organizacyjnych, przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. W szczególności należy mieć na uwadze, że właściwość miejscowa organu podatkowego nie oznacza w każdym przypadku organu najbliżej położonego w stosunku do siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika. Właściwy miejscowo jest bowiem ten organ, na terenie działania którego znajduje się siedziba (miejsce zamieszkania) podatnika i który, zgodnie z regułami podziału kompetencji, może wobec tego podatnika podejmować działania. Reguły te określają przepisy ustrojowe, szczególne w stosunku do Ordynacji podatkowej, tj. m. in. powołana w zaskarżonej decyzji ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), która w art. 5 ust. 9a stanowi, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego, wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników oraz wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zgodnie z przepisem ust. 9b tego artykułu, wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a pkt 7 lit. c/, następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Przepis art. 5 ust. 9c analizowanej ustawy stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b (...). Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz 2027 ze zm.) ustalił dla podatników, o których mowa między innymi w powołanym wyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych, czyli osób prawnych zarządzanych przez tzw. nierezydentów, jako właściwy Naczelnika D. Urzędy Skarbowego we W. (poz. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia), którego terytorialny zasięg działania obejmuje województwo dolnośląskie. Mając na uwadze powyższe, skoro z akt niniejszej sprawy wynika, iż od 1999 r. 100% kapitału zakładowego spółki dysponował R. M., obywatel Republiki Czeskiej, posiadający statut nierezydenta, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r,. Nr 141, poz. 1178 ze zm), to właściwy dla spółki A, a w konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 17a O.p., także dla skarżącego w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, był Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., co prawidłowo wykazał i wyczerpująco uzasadnił w zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, także Dyrektor Izby Skarbowej we W. Sąd zauważa, iż w konsekwencji postanowień w/w rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r., Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego we W. "przekazano" podmioty wskazane w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w tym także A sp. z o.o., "zamykając" tym podatnikom obowiązki podatkowe w dotychczas właściwych dla nich urzędach skarbowych (odnośnie A sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym w K). Sąd wskazuje, że od momentu objęcia właściwością przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., czyli od dnia 1 stycznia 2004 r., organ ten stał się właściwy dla w/w spółki również w stosunku do zobowiązań dotyczących okresów poprzedzających zmianę właściwości miejscowej, w sprawie odnośnie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Reasumując, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. trafnie ustalił właściwość miejscową organu pierwszej instancji, gdyż skarżący odpowiadał w sprawie nie jako podatnik, lecz jako osoba trzecia odpowiadająca za zobowiązania innego podmiotu (podatnika). Według Sądu brak jest równocześnie podstaw prawnych dla przyjęcia, że w związku z likwidacją podatnika (dłużnika), właściwym w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej stał się organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego (osoby fizycznej). Powyższe nakazuje przyjąć, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe przestrzegały swojej właściwości miejscowej, co wskazuje na bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 O.p. Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono również regulacji art. 18 O.p. oraz art. 18b O.p. Zauważa się bowiem, iż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stał się właściwy dla podatnika z dniem 1 stycznia 2004 r., nie zaś w trakcie roku podatkowego. W okresie prowadzonego postępowania nie miała także miejsca zmiana właściwości organu podatkowego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.