I SA/Wr 75/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej za kwiecień 2010 r. oddala skargę. W dniu 24.05.2010 r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty opłaty paliwowej w związku z realizacją na podstawie UDT dostawy gazu do czeskiej firmy B, wskazując jako podstawę ustawę z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), podnosząc, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na dostawcy gazu służącego do tankowania pojazdów samochodowych i tym samym strona nie powinna naliczać opłaty paliwowej do procedury UDT związanej z dostawą gazu do firmy B w Czechach. Strona prowadząc działalność gospodarczą w składzie paliwowym dokonała sprzedaży i dostarczyła wewnątrzwspólnotowo na podstawie UDT gaz propan butan w procedurze z zapłaconą akcyzą czeskiemu odbiorcy B. W związku z powyższym strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowych dostaw wyrobu akcyzowego zrealizowanych w kwietniu 2010 r. na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioski o zwrot akcyzy uznał Naczelnik Urzędu Celnego za uzasadnione i na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonał zwrotu wnioskowanych kwot akcyzy w wys. 27.570 zł.. Z chwilą wyprowadzenia tego towaru ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru podatku powstał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej za kwiecień w kwocie 21.568 zł.. Strona pismem z dnia 14.05.2010 r. zwróciła się o przerachowanie kwot z konta podatku akcyzowego na konto opłaty paliwowej. Pismem z dnia 10.06.2010 r. organ poinformował stronę o dokonanym zwrocie akcyzy na konto bankowe strony. Zdaniem strony, zasadne jest także stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej. Oddalając wniosek strony w tym zakresie wskazał organ na brak przepisów w ustawie o podatku akcyzowym odnoszących się do zwrotu opłaty paliwowej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Strona prowadząc skład podatkowy dokonała odsprzedaży wyprowadzając spod procedury zawieszającej towar akcyzowy innemu składowi podatkowemu, uiszczając przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej podatek akcyzowy, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy i ta czynność podlega, w myśl art. 37h ust. 1 -3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach... opłacie paliwowej. Strona mogła, zgodnie z prawem, w ramach prowadzonej działalności dokonać sprzedaży towaru akcyzowego w procedurze zawieszającej, bez wprowadzenia towaru na rynek krajowy i dokonać następnie, na podstawie ADT, dostawy wewnątrzwspólnotowej do kontrahenta z Czech. W takiej sytuacji nie wystąpiłby obowiązek uiszczenia tak podatku akcyzowego (procedura zawieszająca) jak i opłaty paliwowej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził, iż przedmiotowy gaz został wyprowadzony ze składu podatkowego w trybie uproszczonej akcyzy na podstawie dokumentu UDT. Istotną okolicznością jest wyprowadzenie na rynek krajowy gazu, który z uwagi na swoje właściwości mógł zostać wykorzystany do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Skutek wprowadzenia gazu na rynek krajowy został jednoznacznie unormowany w przepisie art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. 256, poz. 2571 ze zm.), z tego też względu kwestia rzeczywistego przeznaczenia towaru, jego dostawa wewnątrzwspólnotowa nie podlega ocenie. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23.03.2009 r. sygn. IFSK 125/08; z dnia 24.03.2009 r. sygn. IFSK 124/08; wyrok z dnia 20.02.2007 r. sygn. ISA/Gd 877/06; z dnia 22.06.2007 r. sygn. ISA/LU 190/07) stwierdził organ, że wykładnia celowościowa i systemowa, konfrontowana z językową prowadzą do wniosku, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy Z dnia 27.10.1994 r.). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych oraz gazu, od jakich podmioty są zobowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ustawy). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ust. 1, zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Podzielił organ stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku sygn. IFSK 125/08, zgodnie z których charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, jest swojego rodzaju "dodatkiem do podatku akcyzowego", podatkiem, za pomocą którego państwo realizuje zadanie budowy dróg, stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że nastąpiło wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego, co skutkowało opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a skoro tak, to w świetle powyższego towar podlega opłacie paliwowej. Porównując przepisy ustawy o podatku akcyzowym i ustawy paliwowej, stwierdził organ, że ustawa paliwowa nie zawiera takich rozwiązań, jak zwolnień przedmiotowych, które uzależnione są od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości, nie funkcjonują w jej przepisach mechanizmy, które, jak w ustawie o podatku akcyzowym, mają zagwarantować brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego, które najczęściej sprowadzają się do właściwego udokumentowania przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę, importera, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ustawie paliwowej brak jest uregulowań dotyczących zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy o ruchu drogowym, brak jest mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych. Zdaniem organu racjonalny i logiczny jest wniosek, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej ze względu na cel jej wprowadzenia – finansowanie budowy autostrad. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – błędną interpretację art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych polegającą na przyjęciu, że wprowadzeniem na rynek krajowy jest sprzedaż i następnie wewnątrzwspólnotowe dostarczenie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w składzie podatkowym gazu propan-butan, na podstawie dokumentów UDT, zagranicznemu odbiorcy (z Unii Europejskiej), w trybie uiszczonej akcyzy, a co za tym idzie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia, iż nienależnie zapłacona opłata paliwowa jest nadpłatą, naruszenie art. 80 i art. 107 k.p.a. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej u podstaw założenia ustawodawcy w zakresie powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej leży "wprowadzenie na rynek krajowy" paliwa, a przepisy ustawy o autostradach płatnych mają jedynie charakter porządkujący, przy zachowaniu fundamentalnego zapisu z art. 37h ust. 1 – 3 tej ustawy. Zdaniem skarżącej wprowadzenie wyrobu akcyzowego wyłącznie do składu podatkowego, a następnie jego sprzedaż i bezpośrednia dostawa poza granice RP nie stanowi przesłanki z art. 37h ust. 1 i 2 tej ustawy, tj. nie rodzi obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, albowiem nie następuje wprowadzenie wyrobu akcyzowego na rynek. Co prawda ustawa o autostradach nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej, ale stosuje się do tej opłaty odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, zatem także art. 72 § 1 tej ustawy. Przepisy te posługują się pojęciem "podatek", jednakże podatkiem, w świetle art. 5 i 6 Ordynacji jest kwota mająca umocowanie prawne do jej wypłaty, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem wiele opłat, w tym paliwowa ma cechy podatku, mimo, iż formalnie tak się nie nazywa. Przywołane przez organ wyroki NSA i WSA nie mają w sprawie zastosowania, albowiem odnoszą się do innego stanu faktycznego – wprowadzenia wyrobu akcyzowego na rynek krajowy, lecz nie wykorzystanego do napędu pojazdów w rozumieniu art. 31 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ odwoławczy winien był wskazać, że strona dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio ze składu podatkowego, de facto wprowadziła wyrób akcyzowy na rynek krajowy, tymczasem organ rozważa wykorzystanie paliwa do innego celu niż do napędu samochodów i obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, co nie odpowiada stanowi faktycznemu w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, podkreślając, że świetle przywołanych przepisów i ich interpretacji nie ma znaczenia, że gaz został wyprowadzony na rynek czeski, a nie został zużyty do napędu pojazdów w kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonej przez stronę skarżącą opłaty paliwowej w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową gazu służącego jako paliwo do tankowania pojazdów ze składu podatkowego. Jak wynika ze stanu faktycznego strona posiadając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego stosowała procedurę zawieszenia poboru akcyzy – procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy akcyzowej i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju jak również pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej wystawiany jest dokument ADT – Administracyjny dokument towarzyszący – wzór w prawie polskim został wskazany w zał. Nr 1 do rozporz. Min. Fin. z dnia 24.02.2004 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229), w prawie wspólnotowym zasady wystawiania ADT, a także obieg poszczególnych jego kart określa art. 19 dyrektywy horyzontalnej, (wzór został wskazany w załączniku do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2719/92 z 11.09.1992 r. w sprawie towarzyszącego w wewnętrznym przepływie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki, Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992 r., s. 17-24). W przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą wystawiany jest UDT czyli Uproszczony dokument towarzyszący. Dokument ten nie jest wystawiany, jeżeli wyroby akcyzowe przemieszczane są na terytorium kraju. W prawie wspólnotowym ogólne zasady wystawiania UDT zostały wskazane w art. 18 dyrektywy horyzontalnej (wzór w zał. do rozporz. Komisji EWG jak wyżej). W przepisie art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zawierającym definicję uproszczonego dokumentu towarzyszącego, wyraźnie wskazuje się jego zastosowanie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego z zapłaconą akcyzą, natomiast art. 2 pkt 15 wskazuje, iż administracyjny dokument towarzyszący (ADT) jest to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak wynika z wniosku strony skarżącej dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie UDT, uiszczając, przed dokonaniem dostawy, podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym – przedmiotem opodatkowania jest m. in. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, jak stanowi przepis art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.) skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej. Opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji, wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu w krajowym ruchu drogowym. Przesłanką tą jest "czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Nie stanowi sporu między stronami okoliczność, że skarżąca wyprowadzając ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy wyrób akcyzowy jakim jest gaz służący do tankowania pojazdów, na podstawie dokumentu UDT, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.. Skoro tak, spełniony został warunek do uiszczenia przez stronę skarżącą opłaty paliwowej, czego nie kwestionowała, dokonując jej uiszczenia. Jak słusznie zauważył organ celny, sprzedaż, w ramach prowadzonej działalności, towaru akcyzowego w procedurze zawieszającej, bez wprowadzenia towaru na rynek krajowy i dokonanie następnie, na podstawie ADT, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie skutkowałaby powstaniem obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego (procedura zawieszenia) jak i opłaty paliwowej. Skarżąca z tej możliwości nie skorzystała. Reasumując stwierdzić należy, że wynikający z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.) obowiązek uiszczenia "opłaty paliwowej" towarzyszący czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz, nie podlega ocenie poprzez pryzmat ich wykorzystywania w krajowym ruchu drogowym. "Opłata paliwowa" jest uwarunkowana jedynie zaistnieniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tego też względu należy uznać stanowisko organów celnych, odmawiających stronie skarżącej uznania uiszczonej opłaty paliwowej jako nadpłaty, za uzasadnione. Na marginesie zauważyć należy, że rację ma także organ celny podnosząc, że brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację celu faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu. Natomiast, zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu...do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a więc przepis art. 3 ust. 3 lit. c) tej ustawy, w myśl którego opłata paliwowa jest traktowana jako podatek, a także przepisy art. 72 i następne Ordynacji regulujące kwestię nadpłaty. Wywodząc powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czego konsekwencją jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.