I SA/Wr 750/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń 2016 r., orzeczenia zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. oraz odsetek za zwłokę i orzeczenie o zabezpieczeniu oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Internet A sp. z o.o. w D. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy (po rozpoznaniu odwołania) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] lutego 2017 r. (nr [...]), którą określono: przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości co najmniej 1.041.678 zł, zwrot nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości 1.519.808 zł wraz z odsetkami za zwłokę (od zobowiązania i nienależnie otrzymanego zwrotu) w łącznej wysokości 179.318 zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Strony wykonania powyższego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, nienależnie otrzymanego zwrotu oraz przybliżonej kwoty odsetek należnych od zobowiązania naliczonych na dzień wydania decyzji. Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. We wszczętym z urzędu (w kwietniu 2016 r.) postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie nabycia towarów przez Stronę od firm: B sp. z o.o. sp. k. w B., C sp. z o.o. w B i D sp. z o.o. we W.. Poczyniona analiza, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy, w ocenie organu pierwszej instancji, że Strona brała udział w łańcuchach transakcji ukierunkowanych wyłącznie na pozyskanie bezprawnych korzyści ekonomicznych poprzez występowanie o nienależny zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. znikających podatników. Proceder ten miał charakter zorganizowany i zaplanowany, transakcje przedstawiały odwrócony łańcuch handlowy od niewielkich, nowo powstałych podmiotów do dużych, znanych firm. Strona pełniła funkcję "brokera" w "karuzeli podatkowej", w której brała udział w sposób świadomy z akceptacją zarządu Spółki. Jak ustalono, żaden podmiot z łańcucha transakcji nie dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wystawiał tylko faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że wprowadzone do obiegu fikcyjne faktury sprzedaży bez odprowadzonego podatku VAT, nie dawały Stronie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a co za tym idzie – prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń i na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, należy przyjąć, że podatek VAT naliczony w ośmiu zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez B sp. z o.o. sp. k. w B., C sp. z o.o. w B i D sp. z o.o. we W., nie podlega odliczeniu. W konsekwencji, przybliżona kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. wynosi łącznie 1.041.678 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 33 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, co wynika z następujących przesłanek: wysoka kwota zobowiązania wraz z odsetkami, nieposiadanie przez Stronę majątku trwałego gwarantującego pokrycie należności wraz z odsetkami, korzystanie przez Stronę ze zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. oraz od marca 2016 do listopada 2016 r., a także zmiany w zarządzie Spółki. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] lutego 2017 r. (nr [...]), która następnie stała się przedmiotem odwołania Strony. W odwołaniu Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że zaistniały przesłanki pozwalające na wydanie decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14d ust. 1 i 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ze względu na fakt, że organ w sposób niezgodny z rzeczywistością ustalił stan faktyczny w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wymienioną na wstępie decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśniając charakter instytucji zabezpieczenia wykonania należności podatkowych, a także prowadzonego w tym zakresie postępowania zaznaczył, że jest ono jedynie postępowaniem pomocniczym względem późniejszego postępowania egzekucyjnego, którego celem nie jest przymusowy pobór podatków, lecz zagwarantowanie środków na ich wpłatę. Podkreślił, że przesłanką do zabezpieczenia mogą być wszelkie - nie tylko wyartykułowane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - okoliczności powodujące obawy o wykonalność zobowiązania podatkowego, oraz że poza zakresem tego postępowania leży ocena dowodów, które stanowić będą podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć wymiarowych. Jest to bowiem, postępowanie odrębne od postępowania w sprawie określenia wysokości należności podatkowych i dlatego odrębny jest również zakres kontroli instancyjnej decyzji o zabezpieczeniu, skupiający się przede wszystkim na kwestii podstaw do zastosowania tej instytucji. Z tego powodu, organ odwoławczy, nie odniósł się do zarzutów odwołania, które w istocie dotyczą prawidłowości wniosków wyciągniętych przez kontrolujących, oceny stwierdzonych nieprawidłowości w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jego przewlekłości, jak i braków materiału dowodowego. Przedstawiając wyliczenie kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. organ odwoławczy podkreślił, że przywołuje okoliczności stwierdzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i że opiera się w tym względzie na danych i ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, to wszystko potwierdza, że działalność Strony polegała na fikcyjnym, a przy tym zorganizowanym z innymi podmiotami i zaplanowanym obrocie towarów, tworzącym łańcuch transakcji nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, ukierunkowaną wyłącznie na pozyskanie bezprawnych korzyści ekonomicznych poprzez występowanie o nienależny zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. znikających podatników. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane na podstawie przedstawionych ustaleń określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wypełniło dyspozycję art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał, że również prawidłowo określono na podstawie art. 33 § 4 w związku z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej przybliżoną kwotę nienależnie pobranego zwrotu z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. Niemniej, organ odwoławczy zauważył błąd w obliczeniu kwoty odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku, która - w jego ocenie – winna wynosić 99.266 zł, nie zaś 98.267 zł. Jak jednak wyjaśnił, nie mógł skorygować tej pomyłki, ze względu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. Następnie, w odniesieniu do przesłanek, które legły u podstaw dokonanego zabezpieczenia, organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie określenia "obawa", jako czynnika odnoszącego się do dobrowolnego wykonania zobowiązania, nie zaś jego przymusowego wykonania, a także zwrócił uwagę na rozróżnienie pojęcia "uprawdopodobnienia" a "udowodnienia". W tym kontekście stwierdził, że na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę należności wynikających z postępowania kontrolnego, a za przyjęciem takiego stanowiska świadczą takie okoliczności, jak: relacja pomiędzy majątkiem Strony a przybliżoną kwotą objętych zabezpieczeniem należności podatkowych, a także opisany proceder pozyskiwania i wykazywania tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy przyznał, że na podstawie posiadanych danych nie można definitywnie przyjąć aby Spółka nie posiadała majątku trwałego umożliwiającego pokrycie potencjalnych należności podatkowych. Niemniej, jak wskazał, organ nie dysponuje aktualnym sprawozdaniem finansowym Spółki. Nadto znamiennym jest, że sytuacja Spółki z każdym rokiem była trudniejsza i że od początku działalności wykazuje stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, która na dzień 31 marca 2016 r. wyniosła 26.662.544,18 zł. W ocenie organu odwoławczego, poczynione w sprawie ustalenia, potwierdzają występowanie obawy o wykonalność zobowiązań podatkowych Strony, czego nie zmienia podnoszona przez nią pozycja podmiotu na rynku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że co prawda każda z ww. okoliczności oceniana osobno nie musi nasuwać podejrzeń co do przyszłej wykonalności należności, jednak ich łączna ocena powoduje powstanie obawy o możliwości czy też chęci dobrowolnego wykonania zobowiązania przez Stronę. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, Skarżąca (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.), poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, w szczególności: - art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że zaistniały przesłanki pozwalające na wydanie decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, podczas gdy przesłanki takie nie zostały spełnione; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 w zw. z art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 14d ust. 1 i 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynikało z ustalenia przez organ pierwszej instancji (i zaakceptowania przez organ odwoławczy) w sposób niezgodny z rzeczywistością stanu faktycznego w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji; - art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającej na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy, pomimo uznania interpretacji organu pierwszej instancji za nieprawidłową i oparcie rozstrzygnięcia o inne okoliczności; - art. 234 w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnej niekorzystnej dla odwołującego modyfikacji ustaleń stanu faktycznego; - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy co prawda nie zgodził się z przesłankami zabezpieczenia podniesionymi przez organ pierwszej instancji, jednak dokonał przy tym de facto pogarszającej pozycję Spółki oceny, że obawa niewykonania jej zobowiązań uprawdopodobniona jest faktem udziału spółki w karuzeli podatkowej, ujmowania w ewidencji faktur nierzetelnych, wykazywania straty od początku prowadzenia działalności gospodarczej. Jak Skarżąca wskazała, organ odwoławczy nie zgodził się z ustaleniem co do braku majątku trwałego Spółki oraz potwierdził to, że wysoka kwota zobowiązań, skorzystanie przez Spółkę ze zwrotu podatku oraz zmiany w zarządzie nie mogą uprawdopodabniać potencjalnego braku wykonania zobowiązań. Taki stan rzeczy świadczy, zdaniem Skarżącej, o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż na podstawie innych przesłanek oparto rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, niż te poddane kontroli, co jednak nie doprowadziło do wydania decyzji reformatoryjnej. Ponadto, w ocenie Skarżącej, nie można zgodzić się, by łączna ocena ww. okoliczności wraz z niestabilną sytuacją jednostki i ewentualnym jej uczestnictwem w wyłudzaniu podatku VAT mogła uzasadniać obawy w zakresie przyszłej wykonalności należności podatkowych. Skarżąca uważa, że takie stanowisko to wynik niezrozumienia przesłanek warunkujących możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego o jakich mowa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także nieznajdującego podparcia w zaistniałym stanie faktycznym przekonania o możliwości nie wywiązania się przez Spółkę z obowiązku zapłaty podatku. W kwestii dokonanego zabezpieczenia na majątku Spółki, Skarżąca podniosła, że brak jest uzasadnienia wystąpienia przesłanek "uzasadnionej obawy". Zaznaczyła, że organ pierwszej instancji uzasadnił je w sposób lakoniczny i ogólny. Z kolei organ odwoławczy podjął próbę odmiennej argumentacji, która jednak nie precyzuje wpływu wymienionych w nim przesłanek na rzekomą obawę niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a ponadto będąc nadużyciem jedynie hasłowo wskazuje na okoliczności mające ją uzasadniać. W ocenie Skarżącej, nie wystarczy samo subiektywne przekonanie organu by mówić o uzasadnionej obawie, lecz konieczne jest istnienie i wykazanie przesłanek, na których to przekonanie jest oparte. W tym kontekście Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy bezpodstawnie przesądził o jej udziale w tzw. karuzeli podatkowej, a także o hipotetycznej jej złej sytuacji finansowej. Skarżąca podniosła, że nie istnieją żadne podstawy by tak kategorycznie stwierdzać o świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze, gdyż nie są one poparte dowodami, jak i nie mają oparcia we wnioskach płynących z postępowania kontrolnego. Absurdalne zdaniem skarżącej jest ferowanie wniosków w aspekcie kondycji ekonomicznej podmiotu na podstawie cząstkowych danych, z pominięciem całokształtu sytuacji jednostki i realiów gospodarczych. Wskazała na szereg okoliczności, które powinny być przez organy ocenione, a które podważyłyby zasadność dokonanego zabezpieczenia. Podkreśliła tu pozycję Spółki, jako rozpoznawalną markę w kraju i regionie, a także wskazała na zmiany właścicielskie jednostki, które wbrew opinii organu podatkowego, świadczą o wysokiej jej wartości i stabilności. Podobne powierzchowne wnioski, zdaniem Skarżącej, wyciągnięto z faktu wygenerowanych strat, jako wartości wybiórczo pozyskanych ze sprawozdań finansowych, które w kontekście grupy kapitałowej w jakiej działa Spółka nie stanowią o złej kondycji podmiotu. Strona zarzuciła ponadto bezzasadność powoływania się na wysoką kwotę zobowiązania podatkowego, który to czynnik zgodnie z orzecznictwem sądowym nie może samodzielnie przesądzać o konieczności zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w sprawie nie wykazano znaczenia wysokości zobowiązania dla jego potencjalnego wykonania. Powyższe jej zdaniem świadczy o tym, że rozumowanie organów podatkowych sprowadza się do nielogicznego uznania, że suma prawidłowych, legalnych działań podejmowanych przez spółkę może w konsekwencji świadczyć o uzasadnionej obawie, że nie będzie ona dobrowolnie regulować swoich zobowiązań. Niezależnie od powyższego, Skarżąca zakwestionowała ocenę organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Podkreśliła, że organy oparły się w swoich wnioskach na ustalonym w sposób niepełny stanie faktycznym, nieprawidłowo uznały, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a opierając się na dowodach z innych postępowań, naruszono prawo czynnego udziału strony. Stwierdziła, że nie udowodniono udziału w zarzucanym jej procederze wyłudzania podatku VAT, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe określić można jako wadliwe, niepełne i wybiórcze. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Przy czym, strona skarżąca - przede wszystkim - kwestionuje sposób prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego w związku z uznaniem, że Skarżąca bierze udział w "karuzeli podatkowej". Odnośnie tożsamej kwestii wypowiedział się już tutejszy Sąd w wyroku z 22 stycznia 2015 r. (I SA/Wr 2261/14; dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w ww. wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Postawione w tym wyroku tezy i wypowiedziane twierdzenia Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne. Stosownie do art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z § 4 pkt 33 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania według stanu w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Na wstępie należy wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji wymierzającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Decyzja ta nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż - zgodnie z art. 33a § 1 O.p. - decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu stwarza jedynie pewne gwarancje, że - w przyszłości - dojdzie do wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny jw.). Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne względem postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny: jw.). Z uwagi na powyższe, zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w związku z udziałem strony w "karuzeli podatkowej" - co do zasady - nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku VAT, któremu to wymogowi w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (po nim Dyrektor IAS) sprostał, opierając się na ustaleniach poczynionych w trakcie - prowadzonej wobec Spółki - kontroli podatkowej, w dużym stopniu już udowodnionych. Organ I instancji wskazał, że poczyniona analiza, nabycia towarów przez Stronę od firm: B sp. z o.o. sp. k. w B., C sp. z o.o. w B i D sp. z o.o. we W. na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy, że Strona brała udział w łańcuchach transakcji ukierunkowanych wyłącznie na pozyskanie bezprawnych korzyści ekonomicznych poprzez występowanie o nienależny zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. znikających podatników. Proceder ten miał charakter zorganizowany i zaplanowany, transakcje przedstawiały odwrócony łańcuch handlowy od niewielkich, nowo powstałych podmiotów do dużych, znanych firm. Strona pełniła funkcję "brokera" w "karuzeli podatkowej", w której brała udział w sposób świadomy z akceptacją zarządu Spółki. Jak ustalono, żaden podmiot z łańcucha transakcji nie dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wystawiał tylko faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że wprowadzone do obiegu fikcyjne faktury sprzedaży bez odprowadzonego podatku VAT, nie dawały Stronie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a co za tym idzie – prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń i na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, należy przyjąć, że podatek VAT naliczony w ośmiu zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez B sp. z o.o. sp. k. w B., C sp. z o.o. w B i D sp. z o.o. we W., nie podlega odliczeniu. W konsekwencji, przybliżona kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. wynosi łącznie 1.041.678 zł. Zdaniem Sądu, opisane przez organ I instancji okoliczności, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres rozliczeniowy objęty kontrolą, tj. za styczeń 2016 r. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia - w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia Strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu, wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie nabywania przez spółkę towarów a także dalszej ich odsprzedaży i udziału w "karuzeli podatkowej" uznać należało za bezpodstawne. W konsekwencji, chybione okazały się zarzuty skargi natury procesowej, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do możliwości wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu, chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Pogląd organów znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ I instancji wskazał, że występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, co wynika z następujących przesłanek: wysoka kwota zobowiązania wraz z odsetkami, nieposiadanie przez Stronę majątku trwałego gwarantującego pokrycie należności wraz z odsetkami, korzystanie przez Stronę ze zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. oraz od marca 2016 do listopada 2016 r., a także zmiany w zarządzie Spółki. Organ II instancji powołał się na takie okoliczności, jak: relacja pomiędzy majątkiem Strony a przybliżoną kwotą objętych zabezpieczeniem należności podatkowych, a także opisany proceder pozyskiwania i wykazywania tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sytuacja Spółki z każdym rokiem była trudniejsza i że od początku działalności wykazuje stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, która na dzień 31 marca 2016 r. wyniosła 26.662.544,18 zł. Co prawda każda z ww. okoliczności oceniana osobno nie musi nasuwać podejrzeń co do przyszłej wykonalności należności, jednak ich łączna ocena powoduje powstanie obawy o możliwości czy też chęci dobrowolnego wykonania zobowiązania przez Stronę. W niniejszej sprawie niewątpliwym jest, że w sytuacji Skarżącej wskazane przez organ podatkowy okoliczności - jak: relacja pomiędzy majątkiem Strony a przybliżoną kwotą objętych zabezpieczeniem należności podatkowych, wykazywanie od początku prowadzonej działalności gospodarczej straty, która na dzień 31 marca 2016 r. wyniosła 26.662.544,18 zł, korzystanie przez Stronę ze zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. oraz od marca 2016 do listopada 2016 r., związane z opisanym procederem pozyskiwania i wykazywania tzw. pustych faktur - są wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. Trudno jest bowiem uznać, że podatnik wywiązuje się z obowiązku zapłaty "wymagalnych zobowiązań" gdy podczas kontroli ujawnione są fakty posługiwania się w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami. Można stwierdzić, że w takim przypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w § 1 art. 33 O.p. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, albowiem wytworzony stan uiszczenia niższych zobowiązań podatkowych niż należna trwa w momencie wydawania decyzji. Tym samym, brak jest podstaw dla uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 33 § 1, § 2 O.p. oraz art. 14d ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie zakwestionował, jak sugeruje Strona, zasadności sformułowanych przez organ pierwszej instancji przesłanek zabezpieczenia, wyciągając odmienne wnioski, a jedynie stwierdził, że istnieją także dodatkowe czynniki, które potwierdzają obawę o wykonalność zobowiązań podatkowych Spółki. Co prawda uznał inaczej niż organ pierwszej instancji, że materiał dowodowy wskazuje na istnienie majątku trwałego Spółki, jednak ponieważ stwierdzenie to było dokonane na podstawie nieaktualnych sprawozdań finansowych Spółki, nie można tym samym jednoznacznie przesądzać, że ów majątek faktycznie istnieje. Ponadto, zaskarżoną decyzją nie pogorszono sytuacji Strony, gdyż decyzja ta nie nakłada na nią większego obowiązku. Za bezzasadny należy zatem uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.