I SA/Wr 751/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...].11.2015 r. nr [...] w sprawie określenia B. T. (Podatniczce, Stronie, Skarżącej) zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości 5.088 zł. Podatniczka w roku 2010 prowadziła działalność gospodarczą indywidualną pod nazwą A B. T. oraz w formie spółek cywilnych i jawnych w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz podatkiem od towarów i usług. Wybrała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Oprócz prowadzenia ww firmy strona prowadziła w tożsamym zakresie działalność gospodarczą jako udziałowiec i wspólnik łącznie w 9 spółkach cywilnych i jawnych. W zaznaniu podatkowym PIT-28 za ten rok wykazała przychód opodatkowany wg stawki 3% w wysokości 550 zł, po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne kwotę należnego ryczałtu 0zł. Organ pierwszej instancji, podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności A Podatniczka dokonywała w 2010 roku na portalu internetowym F pod nazwą Nick: B sprzedaży telefonów, doładowań do telefonów tj. handlu internetowego usługami telekomunikacyjnymi operatora D (E), handlu kartami internetowymi tj. usług telekomunikacyjnych kartami SIM z Internetem w systemie prepaid itp. Ustalono ponadto, że pod ww nazwą Nick dokonywana była również sprzedaż przez spółkę jawną C B. T. w powyższym zakresie na podstawie paragonów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno dla firmy A, jak i dla spółek w których Skarżąca była udziałowcem, nie były prowadzone żadne ewidencje księgowe. Ustalił także, że Podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że prowadząc działalność gospodarczą Podatniczka naruszyła przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 16 ust. 1, art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) oraz przepis art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Na podstawie protokołów zebrania wspólników spółek jawnych i spółek cywilnych przyjęto, iż udział Podatniczki w ww. spółkach wynosi 99,98 %, 99,80 % a S. T. wynosi 0,02% i 0,20%. Z uwagi na nieprowadzenie jakichkolwiek ewidencji podatkowych, w szczególności ewidencji przychodów, niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania za rok 2010, organ pierwszej instancji określił ją w drodze oszacowania. Uznał, że brak jest możliwości zastosowania w sprawie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonał więc oszacowania podstawy opodatkowania stosując przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec nieprowadzenia ewidencji organ I instancji zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zastosował do oszacowanego przychodu pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. W rezultacie organ stwierdził, że skarżąca osiągnęła w 2010 r. przychód w kwocie 29.870,96 zł z czego przychód opodatkowany stawką 15% wyniósł 27.664 zł a według 42,5% wyniósł 2.206,57 zł. Kwota należnego ryczałtu wyniosła 5.088 zł. W odwołaniu Podatniczka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na informacji otrzymanej z F oraz na wyciągach bankowych i (pomimo tego, że formą przyjmowania zapłaty za sprzedane na F towary i usługi było przyjmowanie zapłaty na rachunki bankowe) błędnie przyjął, że należy zsumować informację otrzymaną z F i z wyciągu bankowego oraz kwoty wykazane na paragonach fiskalnych. Prowadzi to do błędu polegającego na tym, że niektóre transakcje zostały policzone przez organ pierwszej instancji dwukrotnie, a nawet trzykrotnie, co prowadzi do znaczącego zawyżenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony zastosowanie w zaskarżonej decyzji podwyższonych stawek podatkowych jest niezgodne z Konstytucją RP. Podatniczka zakwestionowała także przedłużanie postępowania podatkowego, wywodząc skuteczność złożonych po wydaniu decyzji korekt zeznań za lata 2010-2011. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy wskazał, że Grupa F sp. z o.o. potwierdziła wystawienie 70 faktur VAT z tytułu naliczonych na rzecz Skarżącej prowizji, co świadczy o aktywnym działaniu Podatniczki na portalu F. Z materiału dowodowego przekazanego przez Grupę F sp. z o.o. wynika także, że Podatniczka, pod loginem B, dokonała sprzedaży towaru i usług na kwotę w łącznej wysokości 25.308,88 zł. Zarówno podatniczka, jak i S. T. – wspólnik spółek cywilnych i jawnych – potwierdzili, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej zarówno indywidualnej, jak i w formie spółek nie była prowadzona żadna ewidencja przychodów. Ustalono, że podatniczka nie posiada dokumentów poświadczających zakup towarów handlowych. S. T. zeznał zaś, iż przyporządkowanie transakcji sprzedaży na F do firmy A lub spółki było uzależnione od rodzaju dokumentu wystawionego przez konkretny podmiot na okoliczność potwierdzenia przez nabywcę zapłaty za towar lub usługę tj. faktury VAT, paragonu, rachunku, sposobu sprzedaży (za pobraniem kosztów wysyłki lub przez Internet), a nie od rodzaju sprzedanego towaru lub usługi. Jak wskazał S. T. przyczyną nieprzedłożenia dokumentów źródłowych, był fakt niewystawiania przez kontrahentów żadnych faktur VAT (wyłącznie paragony). Źródłem pochodzenia wszystkich kart SIM, na które poszczególne spółki generowały bonus internetowy będący przedmiotem sprzedaży był zakup, który został dokonany przez S. T. jako osobę fizyczną u L. K. z S. Oprócz tego S. T. oświadczył, iż nie pamięta czy i w jaki sposób karty SIM zostały formalnie przekazane lub wniesione do poszczególnych spółek. Na podstawie akt sprawy ustalono, że płatność za sprzedany na portalu F towar i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odbywała się przez konto PayU, jak również rachunki bankowe otwarte dla potrzeb rozliczeń poszczególnych podmiotów i rachunki osobiste należące do skarżącej i S. T.. Jak wyjaśnił S. T. sprawdzenia dokonania płatności za sprzedany towar dokonywał osobiście poprzez wgląd w rachunki bankowe i konto PayU. Wyjaśnił przy tym, że niektórzy klienci pozyskani na F utrzymywali kontakt poprzez komunikator GG i dokonywali wpłat bezpośrednio na wskazane rachunki bankowe, było to w granicach 10% ogółu sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika nadto, iż marża z tytułu sprzedaży towarów i usług wynosiła 4%, co przekładało się na zysk w kwocie kilkaset zł miesięcznie tj. od 600 do 900 zł. Organ odwoławczy w wyniku analizy materiału zebranego w sprawie za uzasadnione uznaje stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie metod wymienionych w cyt. wyżej art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Na taki sposób oszacowania podstawy opodatkowania pozwala bardzo obszernie zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów bankowych, dokumentów otrzymanych z rachunków fiskalnych, wniesionych przez Skarżącą wyjaśnień, oświadczeń i zeznań złożonych przez S. T., dokumentów przekazanych przez Serwis F.pl. i Grupę F Sp. z o.o. informacji otrzymanych od Poczty Polskiej, protokołów zebrania wspólników spółek, w których Skarżąca jest udziałowcem. Dalej organ II instancji wskazał, że prowadząc indywidualnie firmę A w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej i przez Internet skarżąca zaniżyła przychód ze sprzedaży o kwotę 5.071 zł poprzez niewykazanie przychodu w pełnej wysokości. Prowadząc zaś działalność w formie spółki jawnej C T. B. w zakresie sprzedaży detalicznej telefonów komórkowych oraz innych towarów zaniżyła skarżąca przychód ze sprzedaży o kwotę 23.848,01 zł. Analizując zarzuty odwołania organ odwoławczy nie zgodził się, że w sprawie doszło do naruszenia art. 140 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 29 maja 2015 r., zatem termin załatwienia sprawy, upłynął w dniu 29 lipca 2015 r. W dniu 22 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin załatwienia sprawy do 30 października 2015 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zebranego materiału dowodowego oraz umożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z kolei postanowieniem z 30 października 2015 r. organ pierwszej instancji poinformował o przedłużeniu postępowania do dnia 29 stycznia 2016 r. Sprawa została zaś załatwiona poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji administracyjnej w dniu [...] listopada 2015 r. W zaistniałych okolicznościach organ odwoławczy nie zgadza się z zarzutem, że przekroczono termin do wydania decyzji. W ocenie organu zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. nieskuteczna jest także korekta zeznania złożona przez Stronę w dniu 23.12.2015 r. Końcowo, organ odwoławczy nie zgodził się z Podatniczką, iż w sprawie niektóre transakcje zostały policzone dwukrotnie, a nawet trzykrotnie. Z powodu braku ewidencji i dokumentacji księgowej w sprawie organy podatkowe zobligowane były do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że twierdzenia strony o błędach w szacowaniu są gołosłowne. Podkreślił, że na żadnym etapie postępowania podatkowego Podatniczka nie wniosła żadnego istotnego dowodu na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska. Z tego względu szacunek oparto w sprawie na dowodach uzyskanych od firm Serwis F.pl, Grupa F spółka z o.o. w P., Poczty Polskiej S.A., informacji przekazanych przez banki: G, H, I, J, K oraz historii niektórych rachunków bankowych z wyszczególnieniem kontrahentów, a także paragonów fiskalnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła: 1) błędną ocenę zarzutu, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2010-2011 jest bezprawna, bo nie została podjęta w wyniku poprawnie wszczętego postępowania podatkowego, 2) błędną ocenę zarzutu, że do spraw za lata 2010-2011 (które według strony skarżącej nie są szczególnie skomplikowane") stosuje się "jednomiesięczny termin" na przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, 3) błędną ocenę skutków nieprzedłużenia postępowania podatkowego w sposób skuteczny, 4) błędną ocenę skuteczności złożenia w dniu 23 grudnia 2015 r. korekty zeznania podatkowego PIT-28 za rok 2010 i za rok 2011 i błędną ocenę skutków wynikających ze złożenia tejże korekty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla sprawy kluczowe jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji mógł stosować dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy, czy jednomiesięczny termin. W opinii Skarżącej, postępowanie podatkowe nie było skomplikowane, w efekcie, czego nieskuteczne były przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W tym stanie rzeczy Skarżąca uznała, że złożona przez nią korekta deklaracji była skuteczna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi wskazać, że zgodnie z art. 139 § 1 i 3 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca,a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednocześnie, zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Konfrontując przytoczone powyżej regulacje ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 29 maja 2015 r., zatem termin załatwienia sprawy, upłynął w dniu 29 lipca 2015 r. W dniu 22 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin załatwienia sprawy do 30 października 2015 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zebranego materiału dowodowego oraz umożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z kolei postanowieniem z 30 października 2015 r. organ pierwszej instancji poinformował o przedłużeniu postępowania do dnia 29 stycznia 2016 r. Sprawa została zaś załatwiona przez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji administracyjnej w dniu [...] listopada 2015 r. Organ I instancji wprawdzie nie zachował terminu wynikającego z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak przed jego upływem prawidłowo powiadomił stronę o jego przedłużeniu. Sąd nie podziela przy tym stanowiska strony, że charakter sprawy nie uzasadniał stosowania 2-miesięcznego terminu do jej załatwienia. O stopniu skomplikowania sprawy decyduje nie tylko ilość podejmowanych czynności dowodowych, ale także obszerność materiału dowodowego poddanego analizie szczegółowość dokonanych na jego podstawie ustaleń i wyliczeń. W niniejszej sprawie materiał poddany ocenie organu I instancji obejmował trzy tomy materiałów zgromadzonych w toku kontroli – w tym historie licznych rachunków bankowych jak i materiały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Dotyczył on zakresu działalności kilku odrębnych firm. Na tej podstawie organ dokonał szczegółowego przypisania poszczególnych transakcji wraz z powiązanymi z nimi kosztami odrębnie do każdej z firm Strony. W istocie więc zastąpił stronę w zaprowadzeniu i uporządkowaniu rachunkowości działalności za okres 4 lat. Z całą pewnością uzasadnia to przyjęcie, że sprawa była szczególnie skomplikowana. Nawet jednak, gdyby uznać podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia przez organ art. 139 § 1 i w konsekwencji art. 140 Ordynacji podatkowej za zasadny, to i tak nie powoduje to konsekwencji prawnych, które Strona wskazuje w skardze. Twierdzi ona bowiem, iż z powyższego powodu postępowanie podatkowe z mocy prawa uległo zakończeniu gdyż nie została powiadomiona o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia takie, w ocenie Sądu, są pozbawione racji, ponieważ nie mają umocowania prawnego w obowiązujących w tym zakresie przepisach. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem takich konsekwencji naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 tej ustawy, jak wywodzi to Strona. Upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego - tylko te, które zostały określone w Ordynacji podatkowej, np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu. Wbrew twierdzeniom skargi nieskuteczna jest także korekta zeznania złożona w dniu [...].12.2015 r. Jak wynika z treści przepisu art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postepowania podatkowego lub kontroli podatkowej – zakresie objętym tym postepowaniem lub kontrolą. Po zakończeniu postepowania podatkowego uprawnienie do korekty przysługuje ponownie, ale w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...].11.2015 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. Zatem złożona przez Stronę korekta zeznania, z wykazanym takim samym przychodem jak określił organ lecz z zastosowanymi innymi (niższymi) stawkami podatkowymi jest bezskuteczna. Z tych też względów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się też, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zostały naruszone inne przepisy prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo uzyskując wszelkie dostępne dowody pomimo braku współpracy ze strony Podatniczki. Na ich podstawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano wyżej poczynione ustalenia charakteryzują się ogromna szczegółowością. Strona w istocie nie kwestionuje prawidłowości tych ustaleń ani poprawności dokonanych wyliczeń. Ogranicza się w tym zakresie jedynie do zarzutu, że niektóre transakcje mogły być uwzględnione dwukrotnie, nie wskazując jednak konkretnych błędów. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji nieprowadzenia przez Stronę żadnej rachunkowości i nie gromadzenia dokumentów źródłowych nie można oczekiwać, że ustalony dochód będzie dokładnie odpowiadał dochodowi rzeczywistemu. "Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r. I FSK 651/13 LEX nr 1487663). Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.