I SA/Wr 752/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 maja 2021 r. znak 0201-lOV-21.4103.2.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za VIII i IX 2019 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 19 maja 2021 r. znak 0201-lOV-21.4103.2.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ I instancji) z 25 lutego 2021 r., znak 0203-SPV.4103.1.2021, którą organ I instancji określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za sierpień 2019 r. w wysokości 11 972 zł oraz kwotę zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. w wysokości 16 671 zł Postępowanie przed organami. Od 1 lutego 2019 r. strona prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą A. W 2019 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając się za okresy miesięczne. Po przeprowadzeniu kontroli zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku VAT w sierpniu i wrześniu 2019 r. Ustalenia kontroli, z uwagi na niezłożenie przez stronę korekty deklaracji VAT-7, stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego. W rejestrze zakupów za sierpień i wrzesień 2019 r. ujęto faktury związane z remontem i wyposażeniem miejsc krótkotrwałego zakwaterowania pod adresem S. ul. [...]. Na to przedsięwzięcie strona otrzymała dotację w kwocie 100 000,00 zł z Województwa [...] w ramach programu z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich. W toku postępowania ustalono, że pod wskazanym adresem znajdują się trzy apartamenty, które według wyjaśnień strony przeszły gruntowny remont. Organ I instancji przeprowadził oględziny apartamentów i stwierdził, że wyglądały na świeżo wyremontowane oraz, że brakowało w nich jednego telewizora [...] (zgodnie z fakturą nr [...] z [...] września 2019 r. zostały zakupione dwa takie telewizory), a także jednego małego panelu grzewczego, zakupionych przez T.B. prowadzącą działalność pod firmą S. (dalej: TB). W toku oględzin ustalono, że większość prac modernizacyjnych miała przeprowadzić TB, na które wystawiła stosowne faktury. TB udzieliła pisemnych wyjaśnień (k. 16 akt administracyjnych) w których wskazała, że osobiście wykonała prace nie wymagające fachowej wiedzy i umiejętności (tj. malowanie, porządkowanie, czyszczenie itp.), zaś fachowe prace remontowe wykonała spółka M. sp. z o.o. (dalej: MMB). Wskazała także, że materiały były dostarczane przez inwestora w całości; nie zatrudniała pracowników; świadczy usługi związane z produkcją i wytwarzaniem pamiątek, gadżetów, przedmiotów reklamowych, usługi reklamowe z promocją w Internecie; od roku świadczy usługi związane z remontami i modernizacją pomieszczeń - malowanie, wykończenia. Jak ustalono większościowym udziałowcem i prezesem spółki MMB był skarżący. Do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z TB i wykonywanych usług w ramach podwykonawstwa wezwano również podwykonawcę spółkę MMB reprezentowaną przez podatnika. W odpowiedzi na wezwanie MMB w piśmie podpisanym przez stronę wskazała (pismo z 2 marca 2020 r., k. 12 akt administracyjnych), że prace wykonywał podatnik osobiście. Ponadto wskazano, że wykonane przez podwykonawcę prace zostały wyszczególnione w fakturach i zostały wykonane w modernizowanym pomieszczeniu. Przesłuchana w charakterze świadka TB zeznała (k. 11 akt administracyjnych), że powodem nawiązania relacji wystawcy faktur z podatnikiem (w ocenie wystawcy faktury), był fakt uzyskania przez stronę dotacji dla której rozliczenia wymagane było wystawienie faktury przez inny podmiot, ponieważ strona sama sobie nie może wystawić takiej faktury. TB wykonywała tylko proste prace (jak oczyszczanie ścian, sprzątanie, pomoc przy malowanie), bo na reszcie prac się nie zna, a podatnik od początku wiedział, że wystawca faktury nie wykona remontu. Jako wystawca faktur TB nie miała wpływu na wybór podwykonawców, jako podwykonawcę swoją własną firmę (spółkę MMB) wskazał podatnik, przy czym podatnik nie zlecił wykonania prac swojej własnej firmie samodzielnie, tylko zrobił to angażując wystawcę faktury, właśnie z uwagi na fakt, że dla rozliczenia dotacji fakturę musiała wystawić firma zewnętrzna. TB zeznała, że jako wystawca faktury sprawowała nadzór na wykonywaniem prac przez spółkę MMB i była odbiorcą wykonywanych przez nią prac, a nadzór nad jej pracą wykonywał podatnik i to podatnik był odbiorcą tych prac. Jako wystawca faktury nie miała wpływu na rzeczywistych wykonawców prac, nie była obecna przy wykonywaniu prac, prace wykonywała przede wszystkim strona. Z pisemnych wyjaśnień MMB z 3 lipca 2020 r. (k. 12 akt administracyjnych) podpisanych przez stronę, wynika, że TB wykonywała prace nie wymagające fachowej wiedzy i umiejętności, a prace wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach opisują czynności wykonane samodzielnie przez stronę. Wyśniono również, że materiały były zamawiane osobiście przez podatnika i przeważnie osobiście przez niego odbierane. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji, wydając decyzję z 25 lutego 2021 r. uznał, że część transakcji udokumentowanych fakturami nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym zakwestionował w tej części kwoty podatku naliczonego. Przy czym organ przyjął jako wiarygodne wyjaśnienia podatnika dot. brakujących telewizora i panelu grzewczego. Według organu I instancji, w deklaracjach VAT-7 za badane miesiące 2019 r. zawyżono wartości zgodne z zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży VAT. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że spór w sprawie dotyczy pozbawienia strony prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach za sierpień i wrzesień 2019 r. DIAS uznał, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Uważna i logiczna analiza działań strony w powiązaniu z postępowaniem TB, wskazuje, że wystawiała faktury za wykonanie usług i podzlecała je wykonawcy będącym jednocześnie finalnym odbiorcą tych usług. Prowadzi to do wniosku, że jedynym celem jakim kierowała się strona, było uzyskanie korzyści majątkowej z wykorzystaniem systemu podatkowego. W sprawie mamy do czynienia z pozornością zawieranych umów i wykonywaniem prac remontowych przez osobę nieposiadającą doświadczenia w branży budowlanej. Analiza kwot faktur pokazuje także, że TB nie odniosła żadnej korzyści ekonomicznej z przyjętego zlecenia. Pełną kwotę uzyskaną od strony (jako zleceniodawcy), zobligowana była zapłacić podwykonawcy tj. spółce, w której podatnik był większościowym udziałowcem i jedynym zgłoszonym beneficjentem rzeczywistym. Zdaniem DIAS w postępowaniu kluczowymi były zeznania TB, która jednoznacznie potwierdziła brak samodzielności przy wykonywaniu czynności remontowych, oświadczając, że to podatnik od początku do końca decydował o wszystkim oraz, że chodziło przede wszystkim o pozyskanie przez podatnika faktur potrzebnych do rozliczenia dotacji. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług od TB, gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent wykonał sporne usługi m.in panele grzewcze zostały zamontowane co potwierdziły dokumenty wystawione przez kontrahenta jak i oględziny przeprowadzone przez organ 9 czerwca 2020 r. i uznane za zakup związany z czynnościami opodatkowanymi; 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, biorąc pod uwagę iż organ I i II instancji nie ustalił wartości rynkowej wykonanych prac remontowych; 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: uVAT) poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane co znajduje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Spór dotyczy tego, czy przedłożone przez stronę faktury za sierpień i wrzesień 2019 r. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji. Zarzuty skarżącego koncentrują się na naruszeniu przez organy przepisów o postępowaniu przez niewłaściwy, w jego opinii sposób prowadzenia postępowania dowodowego, następnie nieprawidłową ocenę zebranych dowodów, a w konsekwencji – po błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie - niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organowi. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto stosownie do treści art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.). Odnosząc się do zasadniczego zarzutu tj. nieuprawnionego zakwestionowania przez organ nabycia przez stronę spornych usług i ich wykonania przez TB, to w ocenie Sądu organy słusznie uznały, że udokumentowane spornymi fakturami w zakwestionowanej części usługi nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę. Podkreślić należy, że przedmiotem sporu nie jest to czy usługi dokumentowane spornymi fakturami w zakwestionowanej przez organy części zostały wykonane. Faktu wykonania tych usług organy nie podważają. W ocenie Sądu w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organy dowiodły, że wystawca faktur TB nie wykonała prac dokumentowanych spornymi fakturami w zakwestionowanej części. W szczególności wystawca faktury nie miała wiedzy, doświadczenia, umiejętności, zaplecza technicznego ani nie zatrudniała pracowników. Jeszcze przed podpisaniem umowy nie zakładała, że wykona dokumentowane fakturami prace. Miała świadomość powodów dla których jest angażowana jako wystawca faktur. Nie miała również żadnego wpływu na realizację procesu inwestycyjnego, który w całości był nadzorowany i wykonywany przez podatnika osobiście, jako osobę fizyczną lub przy wykorzystaniu zarządzanej przez stronę spółki MMB. To podatnik osobiście zamawiał i odbierał konieczne materiały budowalne oraz osobiście wykonywał wszystkie prace. W świetle ustalonych faktów, nie naruszyły organy przepisów kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej prac polegających na wykonaniu instalacji elektrycznej, wykonaniu izolacji cieplnej oraz przeciwwilgociowej, wykonaniu instalacji hydraulicznej oraz grzewczej, wykonaniu tynków cementowo wapiennych i gipsowych oraz sufitów, montażu paneli grzewczych, montażu urządzeń sanitarnych oraz wyposażenia, wykonaniu prac glazurniczych, tj. w tej części, w której ww. prac nie wykonała wystawiająca faktury. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody ocenił i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy nie jest obszerny ale wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do argumentów podnoszonych przez - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Wobec podniesionego w skardze zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka męża TB, to Sąd wziął pod rozwagę, że z akt administracyjnych nie wynika aby w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego strona formułowała wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu. Zarzut nieprzeprowadzenia tego dowodu pojawił się skardze do Sądu. Wobec braku dowodów, że stosowny wniosek dowodowy został złożony przez stronę i pominięty przez organ oraz mając na uwadze, że przedmiotem przeprowadzenia tego dowodu miałby być wykonywane prace, które w ocenie strony nie mogły być wykonane samodzielnie przez skarżącego - a w skarżonej decyzji organ nie kwestionuje tego, że prace zostały wykonane a podważył wyłącznie fakt wykonania tych prac przez wystawcę faktury - to Sąd nie dopatrzył się w podnoszonych okolicznościach naruszenia przepisów postępowania, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności mając na uwadze, że z podpisanego przez stronę oświadczenia z 2 marca 2020 r. (k. 12 akt administracyjnych), stanowiącego odpowiedź MMB na wezwanie NUS z 26 lutego 2020 r. wynika, że wskazane w skardze do Sądu ww. prace, podatnik wykonał osobiście. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS przepisów postępowania, w szczególności art. 122 o.p. i art. 187 § 1o.p. Zaznaczyć należy, że przedmiotem sporu nie jest to czy usługi dokumentowane spornymi fakturami w zakwestionowanej przez organy części zostały wykonane. Faktu wykonania tych usług organy nie podważają. Organy zakwestionowały to, że usługi te zostały wykonane przez TB, która wystawiła faktury stanowiące dla strony podstawę do dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku. Wobec podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez nieustalenie wartości rynkowej wykonanych prac, a jedynie wskazanie, że wartości zostały zawyżone to w ocenie Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji (s. 4-5) oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji (s. 8) przedstawia szczegółowe wyjaśnienie w odniesieniu do każdej z zakwestionowanej faktur ze wskazaniem każdej z zakwestionowanych – jako wykonanych przez wystawcę faktury - usług. Mając na uwadze, brak w skardze dalszego uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu, Sąd nie dostrzegł, aby we wskazany przez skarżącego sposób organ wydając decyzję naruszył powołany w skardze przepis art. 121 § 1 o.p., tj. zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała na naruszenie przez organ skarżoną decyzja art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. W wywodach skargi podniosła, że organ nie odniósł się do dochowania należytej staranności i wykazania, że przy zawieraniu negowanych transakcji skarżący działał w złej wierze. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów lub usług. Dla wywołania skutków w podatku od towarów i usług charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, czynność musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Bez "strony formalnej", tj. odpowiedniego udokumentowania, czynność wywoła wprawdzie skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego, ale nie da nabywcy towaru lub usługi prawa do odliczenia podatku, z uwagi na wynikający ze szczególnego przepisu wymóg dysponowania odpowiednią dokumentacją. Czynność nie posiadająca "strony materialnej", tj. taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. (zob. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116, Lex). Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, przy czym ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny (wyrok NSA z 13 października 2009 r., I FSK 829/08). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro DIAS dowiódł, że w zakwestionowanej części faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż wystawca faktur (w zakwestionowanej części) nie wykonała dokumentowanych tymi fakturami prac, a strona od dnia związania się umową wiedziała, że wystawca faktur nie wykona zleconego remontu, zaś prace były wykonane samodzielnie przez skarżącego, to prowadzenie ustaleń i rozważań na temat dobrej wiary skarżącego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W przypadku, gdy – jak w rozpoznawanej sprawie – ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie usługi przez wystawcę faktur, a sam podatnik był zaangażowany w wykonanie dokumentowanych tymi fakturami prac, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy braku podstaw do odliczenia, skoro wystawieniu tej faktury nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (zob. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt 793/18; z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1591/18). Zaznaczyć jednak należy, że w ocenie Sądu brak jednoznacznie zwerbalizowanych rozważań organu na ten temat jest mankamentem decyzji w świetle brzmienia art. 210 § 4 o.p. stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednak w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy i w świetle uzasadnienia decyzji, gdzie analizowano nie tylko okoliczność niewykonania zakwestionowanych usług przez wystawcę faktur ale również zaangażowania podatnika w ich wykonanie, a wiec świadomości tego, że usług nie wykonała wystawca faktury, to takie naruszenie przepisów postępowania, nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organ w ocenie Sądu prawidłowo uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, ze TB nie wykonała zakwestionowanej części prac dokumentowanych spornymi fakturami. Właściwie więc organ uznał, że strona w zakwestionowanej części nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konkludując, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT Sąd uznał za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.