I SA/Wr 756/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Feliksa L. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 21 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 listopada 1999 r. (...); Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 22 listopada 1999 r. (...) określił Józefie i Antoniemu O. oraz Rozalii i Feliksowi L. opłatę skarbową w kwocie 459,10 złotych, zaległość w opłacie skarbowej w kwocie 152,10 złotych oraz odsetki za zwłokę w kwocie 253 złotych. W sprawie ustalono, że małżonkowie O. sprzedali w dniu 29 kwietnia 1996 r. małżonkom L. działkę gruntu położoną w B. przy ul. C., o powierzchni 877 m2, za kwotę 6.139 złotych. Urząd Skarbowy, powołując przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ stwierdził, że podana w akcie notarialnym wartość nie odpowiada cenie rynkowej działki i wezwał strony do jej podwyższenia, wskazując własną wartość w wysokości 18.400 złotych. Strony nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie organu, wobec czego zlecono ustalenie wartości rynkowej przedmiotowej działki biegłemu. Rzeczoznawca Tadeusz B. ustalił wartość rynkową działki na 9.033 złotych. Opinię tę zakwestionował Feliks L., zaś pozostałe stronie nie zajęły stanowiska. Urząd Skarbowy powołał drugiego rzeczoznawcę Henryka S. W oględzinach działki uczestniczył pierwszy biegły, zaś z uwagi na nowe okoliczności podane przez Feliksa L. a dotyczące uzbrojenia działki w media, biegli sporządzili wspólny operat szacunkowy, ustalając wartość działki w wysokości 9.182 złotych. Wartość ta stała się podstawą określenia opłaty skarbowej od czynności sprzedaży. Jako podstawę orzekania powołał organ podatkowy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Od decyzji powyższej odwołał się Feliks L. i wnosząc o jej uchylenie zarzucał sprzeczność ustaleń decyzji z istniejącym stanem faktycznym oraz pominięcie argumentów podatnika bez podania przyczyny, dla której odmówiono im mocy dowodowej. W szczególności podatnik zarzucał, że w świetle przepisu art. 10 ust. 3 ustawy, istnieje konieczność powołania dwu biegłych. Natomiast w tej sprawie w istocie orzekał jeden tylko biegły, a to Tadeusz B. Ponadto organ, wbrew wyraźnemu sformułowaniu powołanego przepisu, uznał wycenę biegłych za podstawę określenia opłaty skarbowej. Tymczasem jest to tylko jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie organu tak jak inne elementy materiału dowodowego, wycena ta zaś nie odpowiada stanowi rzeczywistemu działki. Działka przedmiotowa była niezabudowana i nieuzbrojona, biegli przyjęli zaś do porównań działki częściowo uzbrojone a ponadto sprzedane w okresach innych, niż działka przedmiotowa. Urząd Skarbowy nie ustosunkował się do zarzutu strony, iż biegli nie podali, czy przyjęte do porównań ceny były cenami faktycznymi, czy też wywoławczymi. Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G., decyzją z dnia 21 lutego 2000 r. (...) uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego i określiła opłatę skarbową w kwocie 451,70 złotych, zaległość w opłacie w kwocie 144,70 złotych oraz odsetki za zwłokę w kwocie 240,80 złotych. Stwierdził organ odwoławczy, że bezzasadnie przyjął Urząd Skarbowy operat szacunkowy z dnia 10 września 1999 r. określający wartość działki na 9.182 złotych, skoro uwzględnia on przyłącze wodno-kanalizacyjne, które w dacie sprzedaży na działce nie istniało. Stąd też uwzględniła Izba Skarbowa operat z 18 stycznia 1999 r., określający wartość działki na 9.033 złotych a sporządzony przy zastosowaniu technik polegających na porównanie cen transakcyjnych uzyskanych na rynku lokalnym. W operacie przyjęto do porównań transakcje z lipca, września i października 1995 r. przeprowadzone w B. z zastosowaniem współczynników korygujących. Izba Skarbowa uznała wskazany operat za dowód, pozwalający na przyjęcie jako podstawy określenia opłaty skarbowej - wyliczonej w nim wartości rynkowej działki. Feliks L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej i domagał się jej uchylenia. Zarzucał uchybienia dowodowe i merytoryczne oraz bezpodstawne zawyżenie wartości działki. W szczególności zarzucał, że Izba Skarbowa, z naruszeniem art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, przyjęła za podstawę ustalenia wartości obiektu opinię jednego tylko biegłego. Skarżący zarzucał ponadto, że o miarodajności operatu nie przesądzają zastosowane przez biegłego metody wyceny. Przedmiotowa ocena nie wskazuje, o jakie konkretne akty notarialne oparł biegły wybór transakcji do porównania, nie stwierdza też jednoznacznie, że były to działki nieuzbrojone. Nie przedstawił opisu wybranych do porównań działek i nie uzasadnił ich wyboru. Ponadto zarzucał skarżący organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a to przez zaniechanie powołania podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia przyjętego stanowiska w sposób jasny i należyty. Izba Skarbowa nie uwzględniła wszystkich aspektów wyceny a ponadto dokonała dowolnej oceny dowodów, zawężając procedurę wyceny jedynie do ustaleń biegłego, co stanowi o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtarzał ponadto zarzuty odwołania nakierowane na podważenie walorów wyceny z dnia 10 września 1999 r. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie. Omówiono zarzuty dotyczące operatu z dnia 18 stycznia 1999 r. i stwierdzono, że operat wykonany został zgodnie z prawem. Wskazano na fakt, iż skarżący, twierdząc, że cena działek podobnych do przedmiotowej wynosiła około 5.000 złotych, nigdy tego twierdzenia nie udowodnił. Przyznano okoliczność pominięcia w uzasadnieniu decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ stwierdzając jednakże, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazano ponadto, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy sprawy, w tym również opinia drugiego biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, przy umowie sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości tej czynności lub wartość określona nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny, w razie, gdy strony wartości nie określą, lub gdy podadzą wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych /art. 10 ust. 3 powołanej ustawy/. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się, stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowych tego samego rodzaju, z dnia dokonywania czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie zmierzające do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej w sprawie działki przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, zaś wydane decyzje naruszają powołane przepisy prawa materialnego. Przede wszystkim, własna, wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej dokonana przez organ podatkowy, nie może być oceną dowolną. Powinna zatem znaleźć oparcie w urzędowych materiałach informacyjnych dostarczających wiadomości co do kształtowania się cen rynkowych na dane ruchomości, nieruchomości lub prawa majątkowe, na danym terenie i w czasie dokonania transakcji. Niewątpliwie zaś, winna uwzględniać również stan wycenianej rzeczy z daty dokonania transakcji. W sprawie niniejszej nie sposób odnaleźć dane, które stanowiły podstawę ustalenia przez Urząd Skarbowy wstępnej wartości rynkowej działki na 18.400 złotych. Przedstawiona w aktach sprawy analiza sporządzona jest w sposób, wymykający się spod kontroli. Trzeba zaś stwierdzić, że zgodna z przepisami wstępna ocena wartości rynkowej przedmiotowej działki, mogłaby pozwolić na uniknięcie długotrwałego, być może niepotrzebnie angażującego organy podatkowe, biegłych oraz strony, postępowania podatkowego. Z naruszeniem przepisu art. 10 ust. 3 powołanej ustawy. Urząd Skarbowy dopuścił do ponownego sporządzenia opinii przez biegłego, którego wycena zakwestionowana została przez Feliksa L. Powołany przepis, nakazujący powołanie biegłych w sprawie ustalenia wartości rynkowej, stanowi o konieczności dopuszczenia dowodu z co najmniej dwu opinii, wydanych przez dwu biegłych, działających odrębnie i w sposób od siebie niezależny. Tymczasem w sprawie niniejszej biegły Tadeusz B., mimo zakwestionowania jego opinii i powołania drugiego biegłego - Henryka S., wziął udział w oględzinach przedmiotowej nieruchomości i w rzeczywistości sporządził drugą wycenę z dnia 10 września 1999 r., podpisaną jedynie przez biegłego Henryka S. Treść i sposób sporządzenia operatu jest niemal identyczny, jak operatu z dnia 18 stycznia 1999 r., co wyraźnie wskazuje na jego autora. Ponadto żadna z omawianych wycen nie powołuje źródła, z którego rzeczoznawca uzyskał materiały, dotyczące transakcji przyjętych do porównań z transakcją przedmiotową. Transakcje te nie są w żaden sposób przybliżone, co uniemożliwia stwierdzenie, czy istotnie dotyczyły rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, jak tego wymaga przepis art. 10 ust. 2 ustawy. To prawda, że zastosowane zostały współczynniki korygujące, jednakże nie znając walorów porównywalnych nieruchomości, nie mogły organy podatkowe ocenić, czy korekta dokonana została poprawnie. Z tych wszystkich względów żadna z wydanych w sprawie wycen nie mogła stanowić podstawy ustalenia wartości przedmiotowej działki. Uwzględniając skargę Feliksa L., Sąd uchylił wydane w tej sprawie decyzje, po myśli przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 55 powołanej ustawy o NSA.