I SA/Wr 759/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił A Spółka z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z trzech faktur: - faktury nr [...] ( duplikat z dnia [...] r. ) wystawionej przez B, dokumentującej zakup etyliny Pb 95 w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, - faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez C I. K., dokumentującej zakup "urządzeń technicznych" o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, - faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez D M. K., dokumentującej zakup "budynków i budowli oraz urządzeń technicznych" o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, uznając, że nie doszło do nabycia towarów wskazanych w powyższych fakturach. W dniu [...] r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją wskutek zaistnienia nowych istotnych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że z powództwa E. Spółki z o. o., nabywcy od F. Spółka z o. o. wierzytelności rzekomo należnej od P.P.H. B, toczył się proces cywilny, w trakcie którego rozpatrywano charakter czynności prawnych pomiędzy D, P.P.H. B i P.W. F. Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt VI GC 103/06 ustalił, że w dniu [...] r. firma D przekazała Spółce B. obiekty byłego "G." Spółka z o. o. w S. Ś. Z wyroku Sądu Okręgowego wynikają nowe dowody i nowe okoliczności istotne dla sprawy. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. Spółka wskazała, że Sąd w postępowaniu cywilnym przeanalizował stosunki prawne łączące Spółkę z firmą D M. K. i firmą C I. K., a także B. i Spółkę F., ustalając że B. objęła ruchomości wykazane w kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach i stała się ich właścicielem. Tym samym miała prawo przeniesienia nabytych ruchomości od I. i M. K. na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Ponadto Spółka przedłożyła dokument PZ nr [...], wskazujący jej zdaniem na zwrot paliwa do jego dostawcy celem wymiany. Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dokument PZ nr [...] nie stanowi dostatecznego dowodu, że zwrot dotyczył towaru z kwestionowanej faktury nr [...] z uwagi na brak wyraźnego powiązania w jego treści z fakturą. Z dokumentu tego nie wynika, czy nastąpiła wymiana towaru. Brak jest też sprzedaży tego towaru przez Spółkę. Nie można więc przyjąć, że nabycie paliwa przez Spółkę rzeczywiście miało miejsce. Organ podatkowy wskazał też, że powołane przez stronę wyroki nie zawierają żadnej nowej okoliczności faktycznej, dotyczącej sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną przez C I. K. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu cywilnym jednoznacznie stwierdzono, że nabycie towarów od firmy M. K. miało miejsce i było prawnie skuteczne. Ustalono również przedmiot sprzedaży, udokumentowanej fakturą nr [...]. Kwestionowana przez organ faktura została wyraźnie powiązana z umową przedwstępną z dnia [...] r. Wobec ustalonych przez Sąd okoliczności faktycznych należy odmiennie niż ocenił to organ podatkowy w uprzedniej decyzji uznać, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...], wystawionej przez D M. K., dokumentującej nabycie obiektów rozbiórkowych. W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Według strony, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji stoi w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym i rozstrzygnięciami Sądu Okręgowego i Apelacyjnego w przedmiocie nabycia towarów określonych w fakturze nr [...]. W wyrokach przesądzono o całości stosunków prawnych, wynikających z umowy przedwstępnej i analiza obejmuje także rzeczy ruchome nabyte przez Spółkę na podstawie faktury nr [...] od I. K. Ponadto strona wskazała, że podstawowe dane w dokumencie PZ nr [...] pokrywają się z treścią faktury nr [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i odmówił uchylenia poprzedniej decyzji z dnia [...] r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniała żadna przesłanka z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołane przez stronę wyroki nie stanowią nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji. Nie wystąpiły też nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Wyrok zapadły w sprawie cywilnej stanowi materializację oceny zaistniałego stanu faktycznego sprawy, która zawisła przed sądem. Te same okoliczności, ustalone tymi samymi dowodami, były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji na gruncie prawa podatkowego. Natomiast przedłożona przez stronę kserokopia dokumentu PZ dotycząca zwrotu paliwa jest niewiarygodna, ponieważ w trakcie kontroli nie stwierdzono na stanie magazynowym paliwa, dokumentów dotyczących zwrot paliwa i zapłaty należności. Spółka nie wskazała też nabywcy paliwa. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył prawo, uwzględniając częściowo żądanie strony. Uznanie, że wyrok sądu może ujawniać okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji bez wskazania tych okoliczności powoduje oczywistą sprzeczność z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia sądów nie potwierdzają też wykonania czynności objętej fakturą nr [...]. Sąd Okręgowy uznał, że B. w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości ostatecznie nabyła własność złomu uzyskanego z demontażu znajdujących się na niej ruchomości w postaci urządzeń, maszyn i instalacji oraz obiektów niezwiązanych trwale z gruntem i konstrukcji stalowych budynków. Ustalenia sądów nie potwierdziły ewentualnej transakcji zbycia, opisanej w przedmiotowej fakturze jako sprzedaż "budynków i budowli oraz urządzeń technicznych". Zatem brak przesłanki dysponowania przez podatnika wskazanymi w przedmiotowej fakturze towarami jak właściciel. Wyroki sądów są konsekwencją odmiennej oceny dowodów, dokonanej przez sądy powszechne oraz przez organ podatkowy. W ocenie organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa uznał o spełnieniu przesłanki wystąpienia nowej okoliczności faktycznej w zakresie ustaleń dotyczących braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: - obrazę i niewłaściwe zastosowanie art. 234 w związku z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, - obrazę i niewłaściwą interpretację art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie braku podstawy wznowienia postępowania, - rażące naruszenie prawa przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości w sytuacji zaskarżenia przez stronę decyzji organu pierwszej instancji tylko w części, - podważenie zaufania do organów podatkowych ( art. 121 Ordynacji podatkowej ) i niewskazanie okoliczności, którym organ odmówił wiarygodności zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyroków sądów powszechnych i wykazanych w ich uzasadnieniu nowych okoliczności faktycznych, - naruszenie zasady nadrzędności sądowego wymiaru sprawiedliwości. Strona skarżąca wyjaśniła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. została zaskarżona jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Natomiast w pozostałej części decyzja organu podatkowego nie była zaskarżona i stała się ostateczna. Według strony skarżącej trudno zgodzić się z wywodem Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazane we wniosku nowe okoliczności w postaci wyroków nie stanowią przesłanki do wznowienie postępowania. Sąd jednoznacznie ustalił i stwierdził, że nastąpiło przez B. nabycie towarów od małżeństwa I. i M. K. jako rzeczy ruchomych, mających charakter złomu. Sąd ustalił także formę dokonanych czynności prawnych, wolę stron umowy oraz fakt przeniesienia własności rzeczy ruchomych na rzecz B. Natomiast organ odwoławczy nowe i istotne okoliczności sprawy, ustalone przez sąd usiłuje przerzucić tylko do sfery wykładni przepisów prawa cywilnego. Z uzasadnienia wyroku wynika istnienie szeregu nowych istotnych okoliczności faktycznych nie znanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w niniejszej sprawie skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana z przesłankami wznowieniem postępowania. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tu o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, a także o stwierdzenie nieważności decyzji wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Trzeba wskazać, że postępowanie wznowieniowe może być zatem poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Strona skarżąca jako podstawę do wznowienia postępowania podała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z tego przepisu wznowienie postępowania jest możliwe, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka ta jest spełniona gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, - są to okoliczności lub dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Z powyższego wynika, że nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że pojęcie "okoliczności faktycznych", o których mowa w tym przepisie, rozważane było wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku, wystawienie czy otrzymanie faktury VAT, złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okoliczność faktyczna" to okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa ani tym bardziej od wykładni prawa. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy rozważyć, czy powołane przez stronę skarżącą twierdzenia stanowią nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o jakich mowa we wskazanym przez nią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. We wniosku o wznowienie postępowania i jego uzupełnieniu Spółka powołała się na nowe dowody i nowe okoliczności wynikające jej zdaniem z wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt VI GC 103/06 oraz wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I A Ca 520/07 oddalającego apelację. Pomimo jednak powołania się na nowe dowody, to w istocie strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, tj. w dniu [...] r., a nieznanych organowi pierwszej instancji w dniu orzekania. Natomiast w skardze do WSA ( str. [...] skargi ) strona powołuje się na "szereg nowych istotnych okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania ostatecznej decyzji", wynikających z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego i Sadu Apelacyjnego, tj. przekazanie podatnikowi obiektu, możliwość wywożenia miału węglowego i złomu wynikająca z § 5 umowy przedwstępnej, zamiar podatnika sprzedaży budowli jako złomu, wystawienie przez firmę D faktur na rzecz podatnika, istota i charakter faktur korygujących, dalsza sprzedaż złomu przez podatnika Spółce F., ustalenie przez sąd skutków prawnych czynności z uwagi na różne reżimy co do formy umów przenoszących własność, wskazanie przez sądy za dopuszczalne zbycie budynków i budowli na rozbiórkę, ustalenie przez sądy, że Spółka była właścicielem rzeczy ruchomych nabytych od małżonków K. W ocenie Sądu nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, jakoby z powołanych wyroków sądowych wynikały nowe istotne okoliczności faktyczne, stanowiące przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ustalając stan faktyczny sprawy odnośnie nabycia rzeczy przez stronę skarżącą od firmy D, Sąd Okręgowy analizował zapisy przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i obiektów z dnia [...] r. zawartej przez skarżącą Spółkę z małżonkami K., faktury i ich korekty wystawiane stronie skarżącej przez firmę D oraz wystawiane przez stronę skarżącą Spółce F., protokoły przekazania obiektu skarżącej Spółce oraz Spółce F., decyzję z dnia [...] r. nakazującą rozbiórkę nieużytkowanych budynków. Należy jednak zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji z dnia [...] r. wymienione powyżej dowody znane były organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu wydawania decyzji i były przedmiotem analizy organu. Również okoliczności faktyczne potwierdzone wymienionymi dowodami znane były organowi w dniu wydawania decyzji. Natomiast odmiennie od organu podatkowego Sąd Okręgowy wywiódł, że nie jest wymagana żadna szczególna forma do zawarcia umowy nabycia elementów pochodzących z rozbiórki budynków i budowli, w związku z czym sporna faktura wystawiona przez M. K. dokumentuje sprzedaż materiałów z rozbiórki budynku płuczki i sortowni. Należy jednak podkreślić, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym przez organ podatkowy nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania w sprawie. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena prawna okoliczności faktycznych, a czym innym wiedza o danych faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której ustalenia sądu wyprowadzane są z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotem analizy dokonanej przez Sąd Okręgowy nie była transakcja zawarta przez stronę skarżącą z firmą I. K., udokumentowana sporną fakturą. Odnośnie natomiast przedłożonego przez stronę dowodu w postaci dokumentu PZ nr [...], należy zgodzić się z organami podatkowymi, że strona nie wykazała czy i kiedy nastąpiła wymiana wadliwego towaru oraz czy nastąpiła sprzedaż towaru kontrahentowi strony. Dokument PZ nr [...] nie stanowi nowego dowodu istotnego dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ( w skardze powołano nieistniejący art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ), art. 121 oraz 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stosownie do wymagań art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przekonująco wyjaśnił, z jakich względów odmienna ocena prawna nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, organ pierwszej instancji uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] r., uznając że wobec ustalonych przez Sąd Okręgowy okoliczności faktycznych podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez firmę M. K. Natomiast organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, stwierdził że Naczelnik Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa uznał o spełnieniu przesłanki wystąpienia nowej okoliczności faktycznej w zakresie ustaleń dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] i powołując się na art. 234 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od zakazu reformationis in peius oparto na dwóch rozłącznych kryteriach ( B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Unimex, str. 913 ). W świetle powyższego przepisu odstąpienie od zasady reformationis in peius dopuszczalne jest m. in. w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. Pojęcie rażącego naruszenia prawa występujące w art. 234 obejmuje wyłącznie kwalifikowane przypadki naruszenia prawa wymienione w sposób wyczerpujący w art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie wolno interpretować w sposób rozszerzający. Każde zatem inne niż "rażące" naruszenie prawa nie może uzasadniać odstępstwa od zakazu reformationis in peius, a to oznacza, że strona odwołująca się zachowuje prawa nabyte na podstawie decyzji naruszającej prawo, pod warunkiem że naruszenie to nie jest "rażące". W niniejszej sprawie, aby uchylić decyzję na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej, ocenie organu podatkowego co do istnienia przesłanki wznowienia postępowania należało przypisać cechy rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenia prawa to takie, które jest oczywiste, co oznacza, że proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Jak już powyżej wskazano, przepisy Ordynacji podatkowej nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych" z art. 240 § 1 pkt 5, stanowiących przesłankę do wznowienia postępowania. Choćby z tego względu nie można zarzucić ocenie organu pierwszej instancji co do istnienia przesłanki wznowienia postępowania sprzeczności z treścią art. 240 § 1 pkt 5 poprzez proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią tego przepisu. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie wskazał okoliczności, które uznał za "nowe okoliczności faktyczne", co w ocenie organu odwoławczego miałoby powodować oczywistą sprzeczność z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5. Organ pierwszej instancji, cytując obszerne fragmenty z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego, wskazał że Sąd jednoznacznie stwierdził, iż czynność sprzedaży i nabycia budynków i budowli przeznaczonych do rozbiórki oraz urządzeń technicznych miała miejsce i była prawnie skuteczna oraz ustalił przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturą [...], którą powiązał z umową przedwstępną z dnia [...] r. Dalej organ ten wskazał, że "wobec ustalonych przez Sąd okoliczności faktycznych należy odmiennie niż ocenił to organ podatkowy w decyzji nr [...] uznać, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w rozliczeniu za sierpień 2005 r. podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] r., wystawionej przez D M. K., jako dokumentującej nabycie obiektów rozbiórkowych". Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił więc, że uznał za "nową okoliczność faktyczną", stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania ustalenia Sądu odnośnie skutecznego nabycia towarów, udokumentowanego fakturą nr [...]. W sytuacji, gdy wynikiem oceny prawnej dokonanej przez Sąd Okręgowy są ustalenia co do okoliczności skutecznego nabycia rzeczy, udokumentowanego kwestionowaną przez organ podatkowy fakturą, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu rażącego naruszenia prawa przez przyjęcie istnienia "nowych okoliczności faktycznych", uzasadniających wznowienie postępowania. Ponadto nietrafnie organ odwoławczy wskazał, że "ustalenia sądów nie potwierdziły bowiem w żadnej mierze ewentualnej transakcji zbycia, opisanej w przedmiotowej fakturze jako sprzedaż "budynków i budowli oraz urządzeń technicznych". W ocenie Sądu Okręgowego umowa sprzedaży została skutecznie zawarta, a przedmiotowa faktura dokumentuje transakcję dotyczącą budynków objętych decyzją z dnia [...] r. nakazującą rozbiórkę. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał oczywistej sprzeczności między treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej a wydaną w postępowaniu wznowieniowym decyzją organu pierwszej instancji i rażącego naruszenia tego przepisu przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.