I SA/Wr 765/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 20 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę. Prezydent W., decyzją z dnia [...] 2010 r. ([...]) orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. B. (dalej skarżący), jako członka zarządu "A" sp. z o.o., za zaległości tej spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 33.997 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 6.000,9 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że spółka "A" była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie lat 2004 - 2008. W dniu [...] 2006 r. Prezydent W. wydał decyzję [...] określającą wysokość zobowiązania spółki za okres 2005 r. w wysokości 30.880 zł. Następnie decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...], określił spółce zobowiązanie za całość 2006r. w tej samej wysokości. W związku z tym, że spółka od września 2004 r. zaprzestała płacenia należnego podatku od nieruchomości, organ podatkowy wystawił wobec niej tytuły wykonawcze, obejmujące między innymi okres 2005 i 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ podatkowy otrzymał kwotę 30.972,89 zł, która została zaksięgowana zgodnie z planem podziału, obejmującym tytuły wykonawcze za okres od kwietnia 2007 r. do stycznia 2008 r. Powołując się na fakt doręczenia spółce tytułów egzekucyjnych oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, postanowieniem z dnia [...] 2010 r., nr [...], organ podatkowy wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej spółki, jako członka jej zarządu. Organ pierwszej instancji wskazał, że okresie powstania zaległości spółki, prezesem jej zarządu był skarżący, zaś w toku postepowania nie wykazał żadnej przesłanki ekskulpacyjnej, wyłączającej wobec niego odpowiedzialności solidarnej ze spółką za jej zaległości. W odwołaniu skarżący zarzucił rozstrzygnięciu Prezydenta W. błąd w ustaleniach faktycznych. Jak bowiem podniósł, w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko spółce nie wyczerpano wszystkich możliwości zaspokojenia się z majątku spółki. Na poparcie swoich twierdzeń, skarżący wskazał wierzytelności należące do spółki, z których można by zaspokoić dochodzone zaległości podatkowe. Podnosząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta W. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, wobec czego decyzja organu pierwszej instancji nie mogła się ostać. W ocenie SKO organ błędnie przyjął, że postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe zostało doręczone skarżącemu w drodze fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 Poz. 60 ze zm.). W istocie zaś, fikcja ta nie mogła mieć zastosowania w sprawie, ponieważ z akt sprawy wynika, że przesyłkę z postanowieniem wszczynającym postępowanie awizowano niezgodnie ze wspomnianym art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ odwoławczy wskazał, w jego ocenie zakwestionowana decyzja narusza także przepisy dotyczące postępowania dowodowego, jednak z uwagi na ramy rozstrzygnięcia kasacyjnego, organ nie mógł ustosunkować się do nich merytorycznie. Końcowo organ zwrócił organowi pierwszej instancji uwagę na pięcioletni termin do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, wskazując, że termin ten upłynął wobec zobowiązań powstałych w 2005 r. W skardze z dnia 07 kwietnia 2011 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, podczas gdy Organ nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego wobec spółki, bowiem podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego w postępowaniu administracyjnym jest wystawienie administracyjnego tytułu egzekucyjnego określającego wysokość zobowiązania podatkowego; b) art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005 Nr 8 Poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy strona skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 77, 80 i 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie za udowodnione, że: egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna i nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy strona skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Organ, wydając zaskarżoną decyzję nie wykazał, aby egzekucja skierowana przeciwko majątkowi spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem skarżącego nie wystarcza tu sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno zostać być wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Ponownie podkreślił przy tym, że nadal możliwe wyegzekwowanie znacznej części zaległego zobowiązania podatkowego z majątku spółki. Przechodząc do zarzutów natury procesowej, skarżący podniósł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując temu organowi sprawę do ponownego załatwienia naruszył art. 138 § 1 k.p.a., bowiem wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym jest możliwe w świetle tego przepisu tylko wtedy, gdy organ odwoławczy wykaże, że konieczne jest przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W przeciwnym razie powinien brakujący materiał dowodowy uzupełnić we własnym zakresie, ponieważ postępowanie odwoławcze polega przede wszystkim na ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto, stwierdzając przedawnienie organ odwoławczy uchylając decyzję, powinien umorzyć postępowanie w zakresie objętym przedawnieniem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wskazało, że nie dopuściło się żadnego uchybienia, wskazanego przez skarżącego, albowiem ocena merytoryczna zaskarżonego rozstrzygnięcia była przedwczesna, z uwagi na stwierdzone naruszenie procedury. Podkreślił organ odwoławczy, że decyzja kasacyjna nie narusza w żadnym zakresie prawa strony do merytorycznego rozpoznania sprawy, a skarżącemu będzie ponownie przysługiwało prawo do składania wyjaśnień oraz dowodzenia. Odnosząc się do zarzutu nieumorzenia przedawnionego zobowiązania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we . podkreśliło, że w sprawie nie miało miejsca stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jedynie przedawnienia możliwości wydania przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego w stosunku do niektórych zobowiązań spółki "A". Umorzenie zaś postępowania w tym zakresie nie było celowe, skoro w ogóle tego postępowania nie wszczęto. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przeprowadzaną pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchylając decyzję Prezydenta W. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi nie naruszyło, bowiem obowiązujących przepisów. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter kasacyjny, nie zawiera, zatem rozstrzygnięcia merytorycznego. Jego istota sprowadza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, którego nie można konwalidować na etapie postępowania odwoławczego. W oparciu o akta sprawy należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się z na żądanie strony lub z urzędu. W przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, organ podatkowy wydaje, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania. W myśl zaś art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia tego postępowania jest moment doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Oczywistym jest, zatem to, że kluczowe znaczenie dla bytu postępowania podatkowego ma skuteczne doręczenie postępowania wszczynającego postępowanie stronie. Co ważniejsze, od tego momentu dopiero adresat tego postanowienia uzyskuje status strony, z czym wiąże się dla niego z odpowiednimi gwarancjami procesowymi. W kwestii doręczeń należy wskazać na treść art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym pisma organów podatkowych doręcza się zasadniczo stronom osobiście. Zgodnie z kolei z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej doręczenie osobie fizycznej następuje w jej mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku jej nieobecności w mieszkaniu, w oparciu o art. 149 Ordynacji podatkowej, przesyłkę doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, o ile podejmą się oddania tego pisma adresatowi. Wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie stronie pisma na zasadach opisanych we wskazanych wyżej przepisach, poczta ma obowiązek przechować pismo przez czternaście dni w swojej placówce - art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu natomiast o art. 150 § 1a w z. 2 Ordynacji podatkowej pozostawia wówczas zawiadomienie adresatowi, informując go dwukrotnie o tym fakcie, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Nie odebranie zaś przez stronę pisma w tym trybie skutkuje fikcją doręczenia go z upływem czternastego dnia od pozostawienia pierwszego zawiadomienia. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że doręczenie postanowienia z dnia [...] 2010 r., nr [...], nastąpiło właśnie z fikcją doręczenia. Organ ten nie zwrócił jednak, że w czasie przechowywania przesyłki z przedmiotowym postanowieniem w placówce pocztowej, powtórne zawiadomienie (awizo) zostało wystosowane do strony w dniu 03 sierpnia 2010 r., a więc siódmym dniu liczonym od dnia pierwszego zawiadomienia, które miało miejsce w dniu 27 lipca 2010 r. Zawiadomienie to zostało zatem wydane z naruszeniem dyspozycji art. 150 § 1a zdanie drugie Ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi, że powtórne zawiadomienie następuje w razie nie podjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Oznacza to, że powtórne zawiadomienie mogło nastąpić dopiero jeden dzień później, a więc 04 sierpnia 2010 r. Konsekwencją naruszenia art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest, zatem uznanie, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko skarżącemu, w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A". Wobec tego, Prezydent Miasta W. nie mógł wydać decyzji z dnia [...] 2010 r. ([...]). Art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, bowiem, wprost, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Nie może zaś budzić wątpliwości, że wobec niewszczęcia postępowania, nie było sprawy skarżącego w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej. Wobec braku postępowania, jako nieistniejące należy także uznać wszelkie czynności procesowe dokonane przez organ pierwszej instancji, w tym czynności dowodowe. Stąd też, jako prawidłowe należy ocenić rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wnioskując, bowiem a minori ad maius należy stwierdzić, że skoro organ ma prawo uchylić postępowanie przed organem pierwszej instancji w razie stwierdzenia istotnych braków postępowania dowodowego, to tym bardziej ma prawo to zrobić w razie niewszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto wskazać należy, iż – jak wynika z akt podatkowych- w istocie jedyną czynności podjęta przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienie skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Pozostałe czynności dokonane zostały, – co wynika z kolejności akt- poza ramami postepowania podatkowego. Wobec tego brak prawidłowego wszczęcia postepowania powoduje w istocie konieczność powtórzenia go w całości. Prowadzeni zaś postepowania w takim zakresie przez organ odwoławczy rażąco naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów o postepowaniu są więc bezzasadne, a wobec wydania decyzji kasacyjnej przedwczesne jest ocenianie uchylonej decyzji I instancji co do podstaw materialnoprawnych. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.