I SA/Wr 766/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0201-IEW1.4123.16.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce: XII/2018 r. i od I do III/2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. H. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 12.08.2024 r. nr 0201-IEW1.4123.16.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. B. w podatku od towarów i usług za m-ce: XII/2018 r. i od I do III/2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie przed organami podatkowymi. Postanowieniem z dnia 23.05.2023 r. nr 0271-SEW-1.4123.6.2023, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (NDUS, organ I instancji), wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej, wraz ze spółką z o.o. B. (dalej: Spółka), odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej, członka zarządu ww. spółki, za jej zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące XII/2018 r., I-III/2019 r. Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia 29.04.2024 r. nr 0271-SEW- 1.4123.6.2023 NDUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony - jako osoby trzeciej, członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: XII 2018 r. i I-III 2019 r. w łącznej wysokości 203.164,76 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 145.780,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał na istnienie zaległości podatkowych w VAT po stronie Spółki, objętych przedmiotowym postępowaniem. Wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe zostały określone decyzją NDUS z 27.08.2021 r. nr 0271-SPP-2.4103.81.2020, którą DIAS po rozpatrzeniu odwołania z 16.09.2021 r. utrzymał w tym zakresie w mocy decyzją nr 0201 IOV-12.4103.65.2021 z 23.02.2022 r. (doręczoną 2.03.2022 r.). Organ I instancji wskazał na podejmowane czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki w kontekście ich bezskuteczności. Wyjaśnił, że pomimo podjęcia szeregu czynności przez organ egzekucyjny nie udało się zaspokoić istniejących zaległości podatkowych, czego wyrazem było umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku postępowania egzekucyjnego postanowieniami nr 0209-SEE.7113.1.2023.473 z 9.05.2023 r., nr 0209 SEE.711.43.2022.14.CXXQ z 24.10.2022 r. i nr 0209-SEE.7114.10.2024.5 z 26.03.2024 r. Poddał również analizie okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce (od dnia [...].11.2017 r.) i stwierdził, że termin płatności zaległości objętych postępowaniem przypadał w tym okresie. Ponadto organ I instancji przeprowadził ocenę zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek egzoneracyjnych - przesłanek zwalniających Stronę z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. w aspekcie: - wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, - wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony, - wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, i nie stwierdził ich zaistnienia w sprawie Strony. NDUS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od stycznia 2019 r. - kiedy nie zapłaciła podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (termin zapłaty upływał 25.01.2019 r.). Drugim niezapłaconym zobowiązaniem był podatek od towarów i usług za styczeń 2019 r., którego termin zapłaty upływał 25.02.2019 r. Spółka stała się niewypłacalna 26.05.2019 r., ponieważ w tej dacie jej opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekraczało trzy miesiące, liczone od 26.02.2019 r., tj. po upływie terminu zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Poza ww. nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółka generowała kolejne zaległości zarówno wobec NDUS (podatek od towarów i usług za luty i marzec 2019 r. jak i innych wierzycieli (w tym D. s.r.o., M. P., L. s.r.o., R. sp. z o.o., E. s.r.o., O. S.A., K. s.r.o.). Powyższe, zdaniem NDUS uprawnia do stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki według kryterium określonego w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. z 2020 r. poz.1228, dalej: p.u.) na 26.05.2019 r. Dalej organ I instancji stwierdził, że czas właściwy do złożenia w Sądzie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 25.06.2019 r. (trzydziestodniowy termin od momentu niewypłacalności Spółki tj. 26.05.2019 r.) i to na Stronie, jako na prezesie zarządu Spółki ciążył obowiązek podjęcia stosownych działań. Z racji pełnionej od [...].11.2017 r. funkcji Skarżący był zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki, a ponadto posiadał legitymację formalną do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę 15.06.2022 r. był, w ocenie NDUS, wnioskiem złożonym za późno, co potwierdziło oddalające go postanowienie Sądu Rejonowego w W. sygn. akt [...] z dnia 22.11.2022 r. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, zaskarżając je w całości. Zarzuciła obrazę przepisów prawa – art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.) oraz błędne ustalenie stanu faktycznego. DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 12.08.2024 r. utrzymał w mocy decyzję NDUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe w VAT będące przedmiotem orzekania nie uległy przedawnieniu. Ustawowy termin przedawnienia z art.70 § 1 O.p. upływał w dniu 31.12.2024 r. Data powyższa była jednocześnie datą graniczną na wydanie decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za objęte postępowaniem należności podatkowej zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. DIAS przywołał treść art.107 par. 1 i 2 oraz art.116 OP. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci: - istnienia zaległości podatkowej, - Strona pełniła funkcję członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Kwestie te w sprawie nie były sporne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległości podatkowe w VAT za okres XII 2018 – III 2019 wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za ww. okres wydanej przez NUS w dniu 27.08.2021 r. Decyzja ta jest ostateczna – została w tym zakresie utrzymana w mocy przez DIAS – i jest prawomocna. Wskazał, że Skarżący uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...].11.2017 r. powołany został na stanowisko prezesa zarządu Spółki i funkcję tę pełni nieprzerwanie do dnia wydania zaskarżonej decyzji. DIAS podał, że ponieważ osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę, NDSU miał zatem podstawy do objęcia zakwestionowaną decyzją także i tych należności. Organ II instancji wskazał przy tym okresy przerw w naliczaniu odsetek, które wystąpiły w datach: 30.10.2020 r. - 2.09.2021 r. (od daty wszczęcia postępowania podatkowego do daty doręczenia decyzji wymiarowej), 30.11.2021 r. - 2.03.2022 r. (od dnia następującego po upływie terminu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego). Z akt sprawy wynika, że określone Spółce zobowiązania w VAT za XII/2018 r. i II/2019 r. obniżyły swą wartość (zostały zmniejszone) w wyniku kolejno: - zaliczenia zwrotu podatku VAT za III/2022 r. w kwocie 7268,00 zł, na należność główną 5780, 63 zł i na odsetki za zwłokę 1487,37 zł, - pobrania egzekucyjnego z 24.03.2022 r w kwocie 26.024,06 zł, na należność główną 21.164,61 zł, na odsetki za zwłokę 4859,45 zł. Znalazło to odbicie w sentencji decyzji NDUS i DIAS. DIAS opisał przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego do Spółki. Wskazał, że organ egzekucyjny podejmował działania mające na celu wyegzekwowanie w/w zaległości podatkowej od Spółki. W tym zakresie organ II instancji wskazał, że przedmiotowe należności podatkowe objęte były postępowaniem egzekucyjnym, które prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku, na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych : - 29.04.2022 r. o numerze [...] (podatek za XII/2018 r.), - 29.04.2022 r. o numerze [...] (podatek za I/ 2019 r.), - 29.04.2022 r. o numerze [...] (podatek za II/ 2019 r.), - 29.04.2022 r. o numerze [...] (podatek za III/2019 r.). DIAS opisał, że pierwsze zakończenie egzekucji wobec Spółki miało miejsce 24.10.2022 r. W dacie tej wydane zostało postanowienie 0209-SEE.711.43.2022.14.CXXQ, którym umorzono ze względu na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku wskazał w nim, iż postępowanie okazało się bezskuteczne, ponieważ nie został ujawniony majątek spółki, z którego można by było skutecznie przeprowadzić egzekucję. Organ ustalił, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem w K. Wskazał, iż 5.05.2022 r. dokonane zostało zajęcie rachunku bankowego spółki w P. S.A., jednak rachunek ten wykazuje na tyle minimalne obroty, że do dnia wydania postanowienia nie udało się pokryć samych kosztów egzekucyjnych. W postanowieniu organ zauważył, że 15.06.2022 r. spółka złożyła wniosek o upadłość, a także że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomości. W aktach sprawy widnieje raport poborcy skarbowego z 20.05.2022 r., który potwierdza brak możliwości skutecznego przeprowadzenia czynności egzekucyjnej w siedzibie spółki przy ul. [...] w K. Z raportu wynika, że ww. adres jest adresem firmy, która rejestruje podmioty wirtualnie, oraz że nikogo pod nim nie zastano. Z zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot od 2.05.2022 r. wynika, że do 30.05.2023 r kwota jaką udało się wyegzekwować od spółki to suma 242,93 zł. Postanowieniem z 9.05.2023 r. nr 0209-SEE.7113.1.2023.473 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku umorzył ze względu na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy podał, że ponieważ w toku przedmiotowego - prowadzonego przez organ I instancji postępowania, Skarżący wskazał mienie w postaci wierzytelności wobec kontrahenta J. s.r.o., NDUS zlecił organowi egzekucyjnemu ponowne wszczęcie egzekucji z tej wierzytelności. Postanowieniem z 26.03.2024 r. nr 0209 SEE.7114.10.2024.5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku ponownie umorzył - ze względu na bezskuteczność - postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. Wskazał, iż organ współpracujący w Słowacji nie ujawnił żadnego majątku u egzekwowanego dłużnika J. s.r.o., wskutek czego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Organ zwrócił uwagę, iż także podjęte przezeń czynności - w ramach ponownie uruchomionej egzekucji - nie ujawniły nowego majątku B. sp. z o.o., z którego możliwa byłaby egzekucja. DIAS opisał przebieg postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że całokształt przedstawionych działań egzekucyjnych potwierdza ich bezskuteczność. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej: - Strona jako prezes zarządu Spółki nie złożyła, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. DIAS odwołał się do treści postanowienia Sądu Rejonowego w W. z 22.11.2022 r. sygn. akt [...], którym oddalono wniosek z 15.06.2022 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. Zdaniem DIAS przedstawiony stan rzeczy jasno dowodzi, że w przypadku Spółki wystąpiły obie przewidziane ustawą przesłanki do ogłoszenia upadłości tj. opóźnienie w wykonywaniu wymaganych zobowiązań pieniężnych przekroczyło 3 miesiące, zobowiązania pieniężne przekroczyły wartość majątku spółki i stan ten utrzymuje się dłużej niż 24 miesiące. Wskazane powyżej orzeczenie, w ocenie organu odwoławczego, dowodzi również, że zgłoszony przez Spółkę w dniu 15.06.2022 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym - z punktu widzenia istoty i celu postępowania upadłościowego - terminie. Organ II instancji wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1277/21, w którym Sąd zauważył, iż okoliczność oddalenia wniosku o ogłoszeni upadłości ze względu na stan majątkowy Spółki jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości, nie został zgłoszony "we właściwym czasie'', gdyż na dzień jego złożenia sytuacja finansowa Spółki była na tyle trudna, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego. W takim zaś przypadku nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., niezależnie od tego, kiedy tak naprawdę byłby "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku. W ocenie DIAS skoro Skarżący jako strona postępowania wywodząca z przesłanek ekskulpacyjnych stosowne dla siebie skutki prawne, nie wskazał żadnych obiektywnych przeszkód w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pozwalającym na równomierne zaspokojenie roszczeń wierzycieli, dlatego nie można stwierdzić by Strona wykazała brak swojej winy w tym zakresie. Powoduje to tym samym, że nie można według DIAS uznać za wystarczające zgłoszonych przez Stronę w tej kwestii argumentów o celowości wystąpienia z takim wnioskiem. Organ II instancji wywiódł także, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazana przez Stronę wierzytelność Spółki, przysługująca rzekomo od podmiotu zagranicznego tj. J. s.r.o., okazała się być informacją bez pokrycia. Pomimo wszczętego z jej powodu postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnego majątku u ww. dłużnika. Postanowieniem z 26.03.2024 r. nr 0209-SEE.7114.10.2024.5. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując, że organ współpracujący w Słowacji nie ujawnił żadnego majątku spółki i postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Postępowanie przed Sądem. W skardze do tutejszego Sądu Strona zaskarżyła decyzję organu II instancji, w całości: Zarzuciła: 1. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że: - czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był okres do 25.06.2019 r., - Skarb Państwa poniósł szkodę w wyniku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 25.06.2019 r., - niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 25.06.2019 r. stanowiło zawinione zaniechanie skarżącego, - wniosek złożony 25.06.2022 r. nie był wnioskiem złożonym we właściwym terminie, 2. Obrazę przepisów postępowania, mającą wpływ na treść decyzji, jak również naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego skutkującej wydaniem rozstrzygnięcia bazującego na ustaleniach niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwa oraz naruszający zasadę praworządności; - art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez: • nienależyte prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z czym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę, bez wymaganej wnikliwości w celu zastosowania właściwych przepisów; • dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą - a nie swobodną - ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, skutkujące błędnym rozstrzygnięciem w sprawie, • przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew obowiązującym przepisom; • naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej: p.p.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dążenia organów do pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u. w zw. z art. 116 O.p., poprzez niedozwolone zastosowanie wykładni rozszerzającej, polegającej na tym, że w przypadku niemożności skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zasadnym jest orzeczenie o istnieniu odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, pomimo tego, iż dla zaistnienia podstaw do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej koniecznym jest pierwotna możliwość skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 15.06.2022 r. nie zaś w dniu 25.06.2019 r. stanowiło o pogorszeniu się szans na zaspokojenie wierzyciela, a w konsekwencji wywołało szkodę, co uzasadniałoby zastosowanie odpowiedzialności odszkodowawczej w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania spółki, - art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż przesłanką egzoneracyjną jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie skutkującym pokrzywdzeniem interesów wierzycieli, a tym samym działaniem niegospodarnym, gdzie w istocie przesłanką ziszczenia się terminu wskazanego w przepisie jest wystąpienie sytuacji pozwalającej na ochronę interesów wierzycieli na sutek złożonego wniosku, - art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 15.06.2022 r. nastąpiło w niewłaściwym czasie, - art. 116 § 1 O.p w zw. z art. 91 O.p poprzez niezastosowanie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności solidarnej, a to przepisów kształtujących wysokość zobowiązania w granicach poniesionej przez wierzyciela szkody, - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 21 prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, że w razie zastosowania trzydziestodniowego terminu obliczonego na podstawie dyspozycji prawa upadłościowego możliwym jest zastosowanie sprzecznej z ustawą odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie zaś za szkodę wywołaną zaniechaniem wskazaną w przepisie art. 21 p.u., - art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p., w zw. z art. 13 p.u. poprzez przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie wskazanym przez organ z winy - zarówno umyślnej jak i nieumyślnej Skarżącego, gdyż w okresie, w którym zdaniem organu właściwym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co stanowiło przesłankę obligatoryjnego oddalenia wniosku, w wyniku czego organ przyjął, iż pomimo braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zawinionym było niezłożenie go w czasie określonym przez organ, - art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 13 p.u. poprzez przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony został w czasie właściwym, a to gdy przestało być możliwe zaspokajanie wierzyciela, - art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną interpretację treści postanowienia Sądu Rejonowego w W., VI Wydziału Gospodarczego z dnia 22.11.2022 r. w sprawie o sygn. akt [...], - art. 11 p.u. w zw. z art. 20 ust. 1 p.u. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. w zw. z art. 13 ust. 1 p.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania co stanowi przesłankę obligatoryjnego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że złożony wniosek zostanie oddalony, a tym samym złożenie go w innym terminie lub niezłożenie go nie przyczyni się do pokrzywdzenia wierzyciela, a tym samym nie będzie stanowiło przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a to członka zarządu za zobowiązania spółki, - art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie prawa własności Skarżącego z jednoczesnym niesłusznym uprzywilejowaniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a to kształtowanie odpowiedzialności Skarżącego ponad granice rzeczywistej straty wywołanej zgodnym z prawem działaniem polegającym na nieskładaniu frywolnych wniosków o ogłoszenie upadłości. 3. Przeczące zasadom postępowania administracyjnego wymaganie od Skarżącego ignorowania litery prawa w zakresie przesłanek dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również w zakresie przesłanek odrzucenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto wymaganie od Skarżącego obciążenia sądów powszechnych rozpatrywaniem oczywiście niezasadnych wniosków. 4. Przeczące zasadom współżycia społecznego, a także klauzulom generalnym prawa uwarunkowanie wyłączenia odpowiedzialności skarżącego od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy nie ma takiego ustawowego obowiązku. Skarżący wniósł: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości i umorzenie postępowania; 2. na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie także decyzji organu I instancji; 3. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Na wypadek nieuwzględnienia powyższych żądań Skarżący wniósł na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31.01.2024 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 966/22 o zwróceniu się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi, których to treść dotyczy również wykładni prawa istotnej dla niniejszego postępowania, w szczególności w zakresie pytań dotyczących wykładni art. 116 O.p. w kontekście sytuacji niedopuszczalności skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela spółki, a to Skarbu Państwa, co przekłada się również na sytuację niedopuszczalności prowadzenia postępowania gdy majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie kosztów postępowania - a to negatywną przesłankę prowadzenia postępowania. Ponadto Strona wniosła o: 1. Dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: a) Postanowienia Sądu Rejonowego w W. sygn. akt [...] z 22.11.2022 r., celem wykazania faktu pierwotnego braku możliwości ogłoszenia upadłości do 25.06.2019 r., braku szkody Skarbu Państwa, braku podstawy do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązanie spółki w wysokości określonej przez organ, b) Postanowienia NDUS z 3.06.2022 r., celem wykazania faktu częściowego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa na skutek zaliczenia zwrotu podatku na rzecz spłaty wierzytelności, 2. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej spółki w okresie od 25.06.2019 r. do 15.06.2022 r., tj. w okresie między dniem, do którego to, zdaniem organu I instancji złożony winien być wniosek o ogłoszenie upadłości, a dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności: - stopnia w jakim zaspokojone zostałyby wierzytelności Skarbu Państwa w razie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu, gdy złożenie owego wniosku zdaniem organu było właściwe, w porównaniu do stopnia zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa na skutek rzeczywiście złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - braku możliwości uzyskania zaspokojenia przez wierzyciela nawet w razie wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego złożonego we właściwym czasie, jeżeli w okresie od 25.06.2019 r. do 15.06.2022 r. istniał stan niewypłacalności Spółki, a to z uwagi na brak wystarczającego majątku Spółki, - daty w której zarząd zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszeni upadłości; kondycji finansowej Spółki w okresie od 25.06.2019 r. do 15.06.2022 r.; - zmian w majątku spółki w okresie od 25.06.2019 r. do 15.06.2022 r. z uwzględnieniem możliwości zaspokojenia się przez wierzycieli z owego majątku. 3. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie od 25.06.2019 r. do 15,06.2022 r., braku majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie wierzycieli w dniu 25.06.2019 r., braku pogorszenia sytuacji finansowej Spółki w okresie między dniem 25.06.2019 r. a dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, braku przyczynienia się do powstania szkody. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w tut. Sądzie w dniu 29.05.2025 r. pełnomocnik organu wskazał, że jest przeciwny pozytywnemu rozpatrzeniu wniosków dowodowych Skarżącego. Sąd postanowił: -oddalić wniosek o zawieszenie postępowania. - oddalić wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że skarga podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżonemu aktowi nie można postawić zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Taki stan rzeczy Sąd stwierdził w niniejszej sprawie, albowiem kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła do stwierdzenia, że nie narusza ona prawa, a zatem brak jest podstaw do jego uchylenia. Główna kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. W tym punkcie rozważań wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl § 3 ww. artykułu, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 ze zm. dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje, między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 O.p., Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Sąd uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wykazał, że w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 116 O.p. – tj. Skarżący bezspornie był członkiem zarządu Spółki w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Jak ustalono, Spółkę obciążały zaległości podatkowe w VAT za okres XII 2018 – III 2019 wynikające z decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT za ww. okres wydanej przez NUS w dniu 27.08.2021 r. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Zaległości te zostały skierowane do administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jednakże nie zostały one zaspokojone. Strona nie kwestionuje ich istnienia. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd ocenia w tym zakresie jako prawidłowe stanowisko DIAS przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 10-12. Nie jest ono kwestionowane w skardze. Zgodność z prawem ustaleń DIAS potwierdza, w szczególności okoliczność, iż postanowieniem z 9.05.2023 r. nr 0209-SEE.7113.1.2023.473 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku umorzył ze względu na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...] i [...]. Ponadto postanowieniem z 26.03.2024 r. nr 0209 SEE.7114.10.2024.5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku ponownie umorzył - ze względu na bezskuteczność - postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. Wskazał, iż organ współpracujący w Słowacji nie ujawnił żadnego majątku u egzekwowanego dłużnika J. s.r.o. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi realna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko DIAS w zakresie powoływanego przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego majątku Spółki w postaci wierzytelności pieniężnej w wysokości 535.353, 41 zł przysługującej od J. s.r.o. Z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kłodzku skierował wniosek do organu współpracującego na Słowację. Strona słowacka zweryfikowała majątek Spółki i ustaliła, że nie posiada ona aktywów umożliwiających odzyskanie wierzytelności. Ponadto ustalono, że J. s.r.o. nie składa sprawozdań z audytu VAT, rejestracja VAT została zakończona 30.09.2021 r. Ustalono także, że J. s.r.o. nie złożyła zeznania podatkowego od 5.02.2021 r., nie prowadzi działalności gospodarczej oraz posiada zaległości podatkowe. W rezultacie organ egzekucyjny wskazał, że organ współpracujący w Słowacji nie ujawnił żadnego majątku u egzekwowanego dłużnika J. s.r.o., wskutek czego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu z dnia 26.03.2024 r. W ocenie Sądu powyższe okoliczności dawały organom pełne podstawy do przyjęcia, że w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że Skarżący nie przedstawił dowodów i okoliczności pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu I instancji w zakresie momentu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki. Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast, jak stanowi art. 11 ust 1a p.u. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.). Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17, publ. CBOSA). W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 p.u.). W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać ustalenia organów w zakresie momentu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w dniu 26 maja 2019 r., ponieważ w tej dacie Spółka była w zwłoce w uregulowaniu co najmniej dwóch należności podatkowych (zaległości w VAT za XII 2018 r. i za I 2019 r.) a okres opóźnienia przekroczył trzy miesiące (liczony od 26 lutego 2019 r., tj. po terminie płatności VAT za styczeń 2019 r. który przypadał na 25.02.2019 r.). Po tej dacie Spółka nadal generowała zaległości w VAT za luty i marzec 2019 r. Dlatego też organ I instancji trafnie przyjął, że zgodnie z art. 21 ust.1 i ust.2 p.u. Strona jako prezes zarząd Spółki zobligowana była do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia 25.06.2019 r. czego jednak nie uczyniła. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę 15.06.2022 r. był wnioskiem spóźnionym. Wynika to jednoznacznie także z powoływanego przez Stronę i DIAS postanowienia Sądu Rejonowego w W. z 22.11.2022 r. sygn. akt [...], którym oddalono wniosek z 15.06.2022 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 13 ust. 1 p.u., który stanowi, że Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że podjęte zostało w z związku z tą pierwszą sytuacją, a mianowicie brakiem majątku Spółki mogącym pokryć same tylko koszty postępowania upadłościowego. Sąd zauważył, iż łączne koszty nawet niewielkiego i nieskomplikowanego pod względem faktycznym i prawnym postępowania upadłościowego przekraczają kwotę 50 000,00 zł. Sąd stwierdził, iż okolicznością nie budzącą najmniejszej wątpliwości jest fakt, że dłużnik jest niewypłacalny, gdyż utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Opóźnienie w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań - wskazał sąd przekracza trzy miesiące, co oznacza, że w przypadku dłużnika spełniona została pozytywna przesłanka ogłoszenia upadłości. Sąd stwierdził również, iż zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku dłużnika, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące. Wskazane powyżej prawomocne orzeczenie Sądu upadłościowego dowodzi, że zgłoszony przez Spółkę w dniu 15.06.2022 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym - z punktu widzenia istoty i celu postępowania upadłościowego - terminie. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 3.10.2024 III FSK 1604/22 "właściwym czasem" na złożenie ww. wniosku nie jest już moment, kiedy dłużnik nie posiada środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Należy wskazać, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Skoro dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony bądź postępowanie upadłościowe umorzone, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony wówczas, gdy nie dysponowała ona majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, to wniosek ten został złożony za późno (nie został złożony we właściwym czasie). Sąd podkreśla, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok NSA z 21.09.2022 r., III FSK 1063/21, LEX nr 3426838). Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej KSH), członek zarządu jest jedyną osobą zarówno uprawnioną, jak i zobowiązaną do prowadzenia spraw Spółki. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z dnia: 2 października 2008 r., I UK 39/08, LEX nr 575194; 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, LEX nr 385597; 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, LEX nr 487532). Członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw Spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Strona powinna zatem, z racji pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, mieć także świadomość powstających zobowiązań podatkowych dopilnować ich realizacji. Niezależnie od tego należy wskazać, że osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób - zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli nadzorując sprawy Spółki i prawidłowo je prowadząc. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki." (Wyrok WSA w Gdańsku z 3.10.2023 r., I SA/Gd 497/23, LEX nr 3620031.). Celem normy z art. 116 O.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07, publ. CBOSA). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw Spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. W niniejszej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zachodziły jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego Spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił żadnych argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego. W niniejszej sprawie nie zachodzi również druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie podjął skutecznej inicjatywy dowodowej, która mogłaby wskazywać na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest wskazanie przez taką osobę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu. W sprawie, jak trafnie ustaliły organy, Strona nie wskazała konkretnego, rzeczywistego, realnego, istniejącego mienia, z którego mogła zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja. Tym samym Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie organy nie naruszyły również art.197 O.p. nie miały bowiem obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki. Ustalenie tej okoliczności nie wymaga wiadomości specjalnych, co jest poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowym. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika (por. wyrok NSA z 26.11.2024 r. sygn. akt III FSK 897/23). Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności Strony. Ocena ta, przy braku stwierdzenia uchybień procesowych, związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w której starannie rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy i omówiono wszystkie istotne dla sprawy aspekty prawne. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo zastosowano także normy prawa materialnego. Organ nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe nie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a ponadto w pozostałym zakresie okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, który to wniosek Sąd oddalił, wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem powoływane przez Stronę w skardze dokumenty to jest postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 22.11.2022 r. sygn. akt [...] oraz postanowienie NDUS o znaku 0271-SER.7010.1061.2022/BA18215 z dnia 3 czerwca 2022 o zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. w kwocie 7268,00 zł, na poczet zaległości podatkowej w tymże podatku za grudzień roku 2018, znajdują się w aktach administracyjnych i zostały ocenione przez DIAS w zaskarżonej decyzji. Dlatego też wniosek o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów Sąd oddalił. Sąd oddalił również jako niedopuszczalny wniosek Skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i przesłuchania Strony. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. W sprawie nie zaistniały również podstawy do zawieszenia postępowania sądowego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zakresie wnioskowanym przez Stronę. Zgodnie z tym przepisem Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tymczasem w dacie wyrokowania zapadł już wyrok TSUE orzekający w sprawie pytań prejudycjalnych powoływanych w skardze, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii, iż organy uznały, że wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo, iż Spółka posiadała jednego wierzyciela, którym był Skarb Państwa, powołać się należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, Genzyński, ECLI:EU:C:2025:299, w którym Trybunał wskazał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W pkt 85 wyroku TSUE wskazał, że prawdą jest, iż wedle wskazań sądu odsyłającego członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych. TSUE wskazał, że jednakże z art. 116 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki. W pkt 90 ww. wyroku TSUE wskazał, że utworzenie przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa, iż fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, wystarczyłby, aby wspomniani członkowie lub byli członkowie zostali zwolnieni z odpowiedzialności solidarnej, mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Tym samym, uznać należy, że sam fakt istnienia jednego wierzyciela nie wyklucza możliwości orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką, a jak wyżej wskazano Strona nie wykazała się należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki. Ponadto z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Sąd podkreśla, że w sprawie organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów O.p. a w szczególności art.2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy. Wątpliwości takie w sprawie, zdaniem Sądu w sprawie nie zaistniały zarówno w zakresie prawa i jak i faktów. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których Skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji zarzucanych naruszeń art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz – wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono w całości.