I SA/Wr 767/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...][...] orzekającą o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej od transakcji dokonanej aktem notarialnym w dniu [...] Rep. A nr [...] w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej od transakcji dokonanej aktem notarialnym w dniu [...] , po zasięgnięciu opinii Prezydenta W. z dnia [...] nr [...]. Z uzasadnienia organu I instancji wynika, iż w dniu [...] aktem notarialnym Rep. A. nr [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa A z siedzibą we W. nabyła od W. i R. U. nieruchomość o pow. [...] m2 przeznaczoną na cele budowy budynku mieszkalnego położoną we W. przy ul. K. i ul. S. za cenę [...]. Notariusz nie pobrał należnej opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy sprzedaży na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego W. - K. z dnia [...] nr [...], którą odroczył Spółdzielni Mieszkaniowej A termin płatności opłaty skarbowej w kwocie [...] do dnia [...] (na podstawie postanowienia Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...]). Urząd Skarbowy W.- K. decyzją z dnia [...] nr [...] określił należną opłatę skarbową w kwocie [...]. Spółdzielnia nie dotrzymała odroczonego terminu płatności ww. opłaty skarbowej w wyznaczonym terminie. W dniu [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa A zwróciła się z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie powstałej zaległości podatkowej w postaci rozłożenia na raty i umorzenia odsetek za zwłokę. Decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] Urząd Skarbowy odmówił stronie udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na 4 raty zaległości w opłacie skarbowej w kwocie [...] i umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości. W dniu [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa A zwróciła się z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej od transakcji dokonanej powołanym wyżej aktem notarialnym w dniu [...] w kwocie [...]. W uzasadnieniu swej prośby Spółdzielnia powołała się na okoliczność odstąpienia sprzedającego od umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] i wystąpienia z roszczeniem do strony o powrotne przeniesienie własności nieruchomości na jego rzecz. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż z uwagi na trudną sytuację finansową związaną z recesją na rynku mieszkaniowym oraz komplikacjami w organizacji finansowania procesu realizacji inwestycji uniemożliwiającej dalsze rozszerzanie działalności inwestycyjnej nie była zdolna do wywiązywania się z zapłaty za przedmiotową nieruchomość. W piśmie uzupełniającym z dnia [...] Spółdzielnia wskazała, iż wniosek zasadza się na fakcie unieważnienia transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości wyrokiem Sądu Okręgowego we W. Wydział XI Cywilny z dnia [...] Sygn akt [...], który nakazał Spółdzielni Mieszkaniowej A wydanie nieruchomości W. i R. małżonkom U. tytułem przeniesienia nieodpłatnego własności. W swym wniosku Spółdzielnia podkreśliła fakt rzetelnego wywiązywania się z wszelkich zobowiązań podatkowych oraz wskazała, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku umożliwi jej terminowe regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy W. - K. rozpatrując powyższy wniosek uwzględnił opinię zawartą w postanowieniu Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...] i decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stronie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Spółdzielnia wniosła odwołanie od powyższej decyzji w dniu [...] Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na uzupełnienie postępowania dowodowego o informacje określone w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. z 2000 r. Nr 60 poz. 704). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Urząd Skarbowy W. - K. pismem z dnia [...] nr [...] powtórnie wystąpił do Prezydenta Miasta W. z wnioskiem o wydanie opinii w przedmiocie umorzenia opłaty skarbowej zaznaczając, że w drodze postępowania egzekucyjnego do dnia [...] ściągnięto zaległość w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Na dzień [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa A zalegała z płatnością opłaty skarbowej w kwocie [...] w raz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta W. wyraził zgodę na umorzenie Spółdzielni Mieszkaniowej A pozostałej do uregulowania opłaty skarbowej w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Po otrzymaniu ww. postanowienia Urząd Skarbowy W.- K. z dnia [...][...] orzekł o umorzeniu zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej od transakcji dokonanej aktem notarialnym w dniu [...] Rep. A nr [...] w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej od transakcji dokonanej aktem notarialnym w dniu [...] organ podatkowy I instancji nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowej wskazując na brak wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, które w ocenie organu warunkowałyby zastosowania ww. ulgi. Wprawdzie przedstawiona trudna sytuacja finansowa strony mieściła się w ogólnym pojęciu "ważny interes podatnika" niemniej w warunkach gospodarki rynkowej wiele podmiotów gospodarczych boryka się z trudnościami niejednokrotnie nieusuwalnymi, dlatego też w ocenie Urzędu Skarbowego powoływana trudna sytuacja nie mogła być podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego, gdyż w przeciwnym przypadku byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania. W dniu [...] strona złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego podnosząc, iż trudno uzasadniać pobór opłaty skarbowej od czynności faktycznie niedokonanej, która w rezultacie nie pomnożyła majątku Spółdzielni. Zdaniem strony nakładanie tego ciężaru na członków Spółdzielni jest naruszeniem interesu społecznego. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - K. W uzasadnieniu decyzji wskazała, iż na podstawie art. 67 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2000 urząd skarbowy nie ma prawa umorzenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej bez zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto Zgodnie z art. 233 § 3 ustawy ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie ma kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej (oceny zasadności przyznania ulgi), a jedynie do formalnej kontroli wydanych w sprawie aktów administracyjnych - decyzji Urzędu Skarbowego W. - K. (kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania i prawidłowości prawidłowego rozstrzygnięcia). Stąd też w ocenie organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Jednocześnie poinformowano stronę, że jeżeli zdaniem podatnika obowiązek podatkowy nie powstał, to winien on dochodzić swoich racji w odrębnym od umorzenia zaległości podatkowej postępowaniu. Strona wniosła w dniu [...] skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie wymienionej decyzji w części skarżonej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż Izba Skarbowa nie była związana treścią art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 233 posiadał tylko dwa paragrafy i nie istniał - w takim razie - brak kompetencji organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Strona zarzuca również naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ podatkowy umorzył w oparciu o ww. przepis jedynie niewielką część zaległości podatkowej, która została objęta zgodą Prezydenta Miasta W. na zastosowanie ulgi. Zdaniem strony organy podatkowe przyjęły na podstawie 67 § 1 ww. ustawy istnienie przesłanek merytorycznych do umorzenia Spółdzielni Mieszkaniowej A zaległości podatkowej to niezrozumiałe jest dlaczego to umorzenie dotyczyło tylko ok. 15 % opłaty skarbowej, natomiast utrzymano w mocy decyzję o odmowie umorzenia pozostałej części należności. Strona wskazuje, że zgodnie z treścią art. 535 kodeksu cywilnego skuteczne zawarcie umowy sprzedaży wymaga przeniesienia kupującego własności rzeczy i zapłaty przez kupującego ceny za tę rzecz. Z uwagi na brak zapłaty ceny sprzedający odstąpił skutecznie od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z [...] tym samym czynność prawna stanowiąca podstawę naliczenia podatku - opłaty skarbowej uległa kasacji. Okoliczność ta zdaniem strony ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż nakładanie na podmioty danin publicznych nie powinno być dokonywane w oderwaniu od faktu czy podstawa do tej daniny zaistniała i istnieje nadal w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości, czy też praktycznie zaistniała tylko formalnie na krótki okres - bez jakichkolwiek przysporzeń dla osób dokonujących tych czynności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm) zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, prawa nie narusza. Stosownie do regulacji zawartej w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organy podatkowe mogą umarzać w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym. Stanowiąc w tymże przepisie materialnoprawną podstawę umarzania zaległych zobowiązań podatkowych lub odsetek za zwłokę, ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Mając na względzie okoliczności sprawy należy wskazać w pierwszej kolejności, iż umorzenie może dotyczyć zaległości lub odsetek za zwłokę, które istnieją w dacie orzekania o umorzeniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę nie może prowadzić do uchylenia decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych, a wniosek o ich umorzenie podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, wszczętym w nowej sprawie, która nie dotyczy kwestii ustalenia należności /por. np. wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r. Sygn. akt III SA 1710/99, Temida (CD), Sopot 2003/. Z akt sprawy wynika, iż Urząd Skarbowy W. - K. decyzją z dnia [...] określił Spółdzielni Mieszkaniowej A wysokość należnej opłaty skarbowej, której to decyzji strona nie kwestionowała ani w trybie odwoławczym ani też w trybie środków nadzwyczajnych, a tylko w takim postępowaniu mogła być kwestionowana należność podatkowa, nie zaś w postępowaniu o umorzeniu zaległości podatkowej. Zatem w ocenie Sądu powoływanie się przez stronę na okoliczność bezskuteczności umowy sprzedaży jako okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej należy uznać za chybione. Ponadto przedmiotem sporu jest umorzenie zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej, która to opłata stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego stosownie do art. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002. Dlatego też niezbędnym jest w rozstrzyganej sprawie powołanie przepisu art. 17 ust. 2, który stanowi, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobierania oraz wypłat podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Z użytego w art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002 sformułowania - "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" - wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Jest to uregulowanie odpowiednie do szczególnej pozycji organów skarbowych w odniesieniu do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Określony w ustawie organ tego samorządu ma pełną, można powiedzieć wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg, odraczanie, czy umarzanie. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został - ze względów pragmatycznych - niejako tylko przy okazji, wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi, co do odraczania i umarzania podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego. Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (art. 17 ust. 1 ww. ustawy) i która wyraża się określonym uprawnieniem tego organu (art. 17 ust. 2 ww. ustawy) /wyrok SN z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 135/01 OSNP 003/13/300/. Materialnoprawnym odniesieniem rozważanego układu kompetencji organów skarbowych i organów uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności powołany wyżej art. 67 § 1 tej ustawy. Urząd Skarbowy podejmuje decyzję na podstawie powyższego przepisu oraz na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002, który - w odniesieniu do dochodów samorządowych - określa zakaz (niedopuszczalność) umorzenia podatku bez wniosku lub zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Powołana ustawa w art. 17 ust. 4 stanowi, że realizowanie kompetencji samorządu terytorialnego następuje w formie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oraz że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Z okoliczności sprawy wynika, iż decyzja organu podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej została podjęta z uwzględnieniem stanowiska Prezydenta Miasta W. wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] nr [...]. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż wprawdzie na postanowienie w przedmiocie udzielenia zgody na ulgę w podatku stanowiącym dochód jednostki samorządu terytorialnego nie służyło zażalenie stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2002, tym samym nie podlegało ono kontroli instancyjnej. Jednakże z faktu, iż było ono postanowieniem kończącym postępowanie, to w sytuacji jego prawidłowego doręczenia, przysługiwała na nie skarga do sądu administracyjnego, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Oznacza to, że strona mogła wezwać przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu dotyczącym art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w razie bezskuteczności wezwania mogła poddać to postanowienie weryfikacji sądowej. Należy uznać za bezzasadny zarzut strony w przedmiocie niewłaściwego zastosowania przepisu art. 233 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez organ odwoławczy. Powołany przepis został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. na podstawie art. 142 pkt 14 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa w następującym brzmieniu "W sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę, co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu samorządowego. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy uwzględniając odwołanie ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji". Zatem istniał w momencie podejmowania decyzji przez Izbę Skarbową we W. czyli w dniu [...]. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.