I SA/Wr 767/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO/ organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza N. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określającą A sp. z o.o. w W. (dalej: spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 249.482 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w B (dalej: strefa ekonomiczna) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W dniu [...] stycznia 2014 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r., w której wykazała podatek w kwocie 0 zł, deklarując do opodatkowania 10.111,51 m² powierzchni budynków oraz 30.390 m² gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie, że przysługuje jej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta N. z dnia [...] czerwca 2002 roku Nr XXXVI/325/02, w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w B - obszar gminy N., (dalej: uchwała rady gminy z 2002 r.). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji spółka nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały. Zauważono, że ww. uchwała nie była notyfikowana w Komisji Europejskiej jako istniejący przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej program pomocy publicznej dla przedsiębiorców i nie została prawnie zaakceptowana przez ten organ w charakterze takiego programu. Wobec czego uchwała ta nie może zostać uznana za legalną i skuteczną w stosunku do podatnika, który rozpoczął działalność w strefie ekonomicznej. Odmienne stanowisko oznaczałoby udzielenie nowej pomocy publicznej z naruszeniem art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016r. Nr C 202, s.1; dalej: TFUE), art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. UE z dnia 27 marca 1999r. Nr L 83, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 659/1999) oraz pkt 38 Wytycznych w sprawie pomocy regionalnej na lata 2007-2013 (2006/6 54/08; Dz. Urz. UE z dnia 4 marca 2006 r. Nr C 54, s. 13). Organ podkreślił, że z obowiązku uprzedniej notyfikacji pomocy do Komisji Europejskiej w oparciu o pkt 3 Załącznika nr IV do Traktatu o przystąpieniu m.in. Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864; dalej: Traktat Akcesyjny) zwolniona w drodze wyjątku była pomoc indywidualna, która została udzielona przed dniem akcesji i o ile całkowita kwota zaangażowania zobowiązania państwa z tytułu takiego środka była precyzyjnie określona na dzień akcesji. W przypadku spółki na dzień akcesji nie była znana mająca zastosowanie w przyszłości powierzchnia gruntu, powierzchnia budynków, wartość budowli ani wartość kosztów kwalifikowanych inwestycji realizowanych przez podatnika, bowiem na dzień akcesji spółka nie była właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości na terenie strefy ekonomicznej ani nawet stroną jakiejkolwiek umowy, na podstawie której mogłaby nabyć jakąkolwiek nieruchomość na terenie strefy ekonomicznej. Uchwała rady gminy z 2002 r. stanowiła normatywny program umożliwiający zwolnienie od obowiązku podatkowego, ale wyłącznie jako pomoc publiczna dla przedsiębiorców inwestujących na terenie strefy ekonomicznej. Tym samym organ uznał, że wszelkie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości na mocy powyższej uchwały stanowiłyby bezwzględnie pomoc publiczną, która w przypadku spółki byłaby pomocą nielegalną. Organ odwołał się do stanowiska Komisji Europejskiej oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: Prezes UOKiK) z dnia [...] listopada 2012 r. Po rozpoznaniu odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe na mocy uchwały rady gminy z 2002 r. zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej. Podkreślił, że spółka rozpoczęła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., czyli po dniu [...] maja 2004 r. Tym samym nie można uznać, że spółka uzyskała pomoc publiczną na podstawie uchwały rady gminy przed [...] maja 2004 r. Potwierdził też, że pomoc wynikająca z treści § 3 uchwały rady gminy z 2002 r. stanowi obecnie nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia nr [...], która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Przytoczył treść pisma Prezesa UOKiK z dnia [...] października 2013 r. będącego odpowiedzią na interpelację poselską, z którego wynika, że uchwała gminy z 2002 r. nie została notyfikowana Komisji Europejskiej co spowodowało, że po dniu [...] maja 2004 r., zgodnie z art. 108 TFUE, stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f) rozporządzenia nr [...]. W konsekwencji, po dniu [...] maja 2004r., żaden nowy podmiot nie mógł nabyć prawa do zwolnień podatkowych na podstawie przedmiotowej uchwały. Jednocześnie wskazano, że po dniu [...] maja 2004 r. uchwała ta powinna zostać uchylona lub notyfikowana Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE, w trybie określonym w art. 20 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291). Inicjatywa zaś w przedmiocie notyfikacji leży po stronie podmiotu opracowującego program pomocowy. Z pisma tego wynika również, że w przypadku uznania pomocy za niezgodną z rynkiem wewnętrznym, Komisja Europejska może wydać decyzję nakazującą zwrot pomocy zgodnie z art. 14 rozporządzenia nr [...]. Natomiast w przypadku uznania pomocy za zgodną z rynkiem wewnętrznym, pomoc udzielona na podstawie takiej uchwały nie podlegałaby zwrotowi. Podobne stanowisko zajęła Komisja Europejska w piśmie kierowanym do burmistrza N. z dnia 24 lipca 2015 r. wskazując, że uchwała rady gminy z 2002 r. nie została ujęta w wykazie istniejących środków pomocy, o których mowa w pkt 1 lit. b) i pkt 1 lit. c) w rozdziale 3 załącznika IV do Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jak też jej wprowadzenie stanowiło naruszenie proceduralnych zasad dotyczących pomocy państwa, a w szczególności obowiązku dokonania zgłoszenia oraz stosowania okresu zawieszenia zawartego w art. 108 ust. 3 TFUE. Stąd też pomoc przyznana w ramach tego programu powinna zostać uznana za pomoc niezgodną z prawem. Ponadto, odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2014r., I SA/Wr 1603/14, CBOSA, organ podjął polemikę z zawartym w nim stanowiskiem co do braku kompetencji organów państwa w przedmiocie oceny, czy pomoc udzielona z naruszeniem wspomnianych procedur jest pomocą niedopuszczalną (co nie jest tożsame z pojęciem pomocy bezprawnej w rozumieniu rozporządzenia nr 659/1999), naruszającą zasady wspólnego rynku oraz czy w danych okolicznościach powinna podlegać zwrotowi. Wskazał, w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS), że sądy krajowe są uprawnione do interpretowania pojęcia pomocy państwa. Do kompetencji Komisji Europejskiej należy wyłącznie ocena zgodności środka pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym, tj. zatwierdzenie pomocy publicznej. Zdaniem SKO, Komisja Europejska nie ma wyłączności, co do orzekania w przedmiocie pomocy przyznanej bezprawnie, tj. pomocy wprowadzonej w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, jak również jego konsekwencji. Sąd krajowy ma kompetencję m.in. do zapobiegania wypłacie takiej pomocy czy do nakazania zwrotu pomocy niezgodnej z prawem niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem. Mowa tutaj o działaniu wtedy, gdy często nie tylko nie ma jeszcze decyzji Komisji Europejskiej, ale nawet wtedy, gdy nie toczy się w ogóle postępowanie w sprawie pomocy publicznej przed Komisją Europejską. Zdaniem SKO, pojęcie "sądu krajowego" należy rozumieć szeroko i pod pojęciem tym należy rozumieć organy podatkowe obu instancji. Ponadto, odwołano się do treści art. 2, art. 7, art. 9 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego i wskazano, że sądy i organy podatkowe powinny dać pierwszeństwo przepisom TFUE nad uchwałą rady gminy z 2002 r. i nie dopuścić do udzielenia pomocy bezprawnej. Udzielenie takiej pomocy stanowiłoby naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE i przyznana pomoc byłaby pomocą bezprawną w rozumieniu art. 1 pkt f rozporządzenia nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego pomoc bezprawna jest to pomoc wprowadzona w życie z naruszeniem klauzuli zawieszającej zawartej w art. 108 ust. 3 TFUE i art. 3 rozporządzenia nr [...], tj. przed decyzją końcową Komisji Europejskiej. Przepis art. 107 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr [...] ustanawiają generalny zakaz udzielania nowej pomocy publicznej w państwach członkowskich do czasu zatwierdzenia pomocy przez państwo członkowskie. Udzielenie pomocy publicznej przez państwa członkowskie stanowi wyjątek od generalnego zakazu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Powołane przepisy są przepisami bezpośrednio obowiązującymi i wywołują również bezpośredni skutek. Podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że udzielenie pomocy na podstawie uchwały rady gminy z 2002 r. będzie udzieleniem pomocy bezprawnej. Nie badały jednak, czy taka pomoc może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Ocena taka opiera się wyłącznie na jednym kryterium – braku decyzji Komisji Europejskiej o zatwierdzeniu pomocy, co wynika z treści pkt 2.2.; pkt 26 lit. b; pkt 30 Komunikatu Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe (2009/C 85/01; Dz. Urz. UE z dnia 9 kwietnia 2009r. Nr C 85 s. 1). Zatem organy były zobowiązane do zastosowania obowiązujących bezpośrednio i adresowanych do nich przepisów art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr [...], z pominięciem przepisów uchwały rady gminy z 2002 r., w oparciu o szeroko rozumianą zasadę pierwszeństwa prawa unijnego wyrażoną w art. 91 Konstytucji RP. Organ odwoławczy zaznaczył, że uchwała rady gminy z 2002 r., która została przyjęta przez inny organ tej samej gminy, pozostaje bez znaczenia dla uprawnienia i obowiązku tego samego organu do odmowy udzielenia pomocy ze względu na jej bezprawność z uwzględnieniem szeroko rozumianej zasady pierwszeństwa prawa unijnego. Żaden przepis prawa nie uchyla zakazu udzielenia i rozszerzania efektu pomocy bezprawnej ze względu na fakt, że program przewidujący taką pomoc został uchwalony przez inny organ tej samej jednostki terytorialnej i nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Ponadto wskazał, że samo obowiązywanie uchwały w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, nie skutkowało nabyciem żadnych uprawnień przez spółkę i nie zwalniało organu od respektowania zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym w przypadku konfliktu norm, bez oczekiwania na formalne uchylenie uchwały. Zakaz udzielania nowej pomocy bez jej uprzedniego zatwierdzenia ze strony Komisji Europejskiej obowiązywał już w czasie rozpoczynania przez spółkę inwestycji, jak i w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe. Podniósł także, że spółka nie może powoływać się na naruszenie praw nabytych i interesów w toku, albowiem nie nabyła zwolnienia zgodnie z prawem. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, podnosząc zarzuty: - naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych; - naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji, nakładających na wszystkie organy władzy publicznej powinność działania na podstawie i w granicach prawa – przez podjęcie decyzji podważającej zaufanie jej adresata do państwa i stanowionego w tym państwie prawa oraz brak poszanowania interesów w toku; - naruszenia "Ogólnych zasad prawa międzynarodowego", wchodzących do prawa pierwotnego Wspólnoty Europejskiej, stanowiących istotny element praw zasadniczych w ramach prawa wspólnotowego – nadrzędnych nad prawem pochodnym i stanowiących kryterium legalności jego aktów, w szczególności naruszenie zasad: pewności prawnej, ochrony praw nabytych, rządów prawa, państwa prawnego, dobrej wiary, ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań; - naruszenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posiadającego kompetencję i obowiązek zapewnienia poszanowania praw zasadniczych – przez niezastosowanie; - naruszenie art. 15 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. WE L.83 z 27.03.1999r.) oraz Traktatu WE, przez pominięcie upływu 10-letniego okresu przedawnienia windykacji pomocy; - naruszenia art. 1 lit.b) pkt i pkt iv) w związku z art. 17 oraz art. 1 lit. f) rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jedn.) Dz. Urz.UE z 2015 r. , nr L 248 s.9 – poprzez nie uznanie pomocy publicznej wynikającej z uchwały Rady Gminy z 2002 r. za "pomoc istniejącą" - bezpodstawnego zastosowania art. 108 ust. 3 TFUE – przez błędne uznanie, że pomoc publiczna przewidziana w uchwale z 2002 r. jest pomocą niezgodną z prawem unijnym; - naruszenia ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego ograniczonej niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem – poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego; - naruszenia art. 170 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych – przez zakwestionowanie sądowej wykładni treści Uchwały, przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 11.08.2010 r. sygn.. akt III SA/Wr 255/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt II FSK 2316/10, zgodnie z którą "sformułowanie § 1 uchwały rady gminy z 2002 r. stwarzało oczywistą gwarancję dla każdego przedsiębiorcy podejmującego swoją działalność gospodarczą na gruntach Gminy położonych w Strefie, całkowitego zwolnienia z podatku od nieruchomości przez cały okres funkcjonowania Strefy;" - naruszenia uchwały rady gminy z 2002 r. przez błędna wykładnię i niezastosowanie; - naruszenie Uchwały Rady Miejskiej w N. nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012 r. w sprawie uchylenia uchwały rady gminy z 2002 r. – przez błędną wykładnię i niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny nie jest sporny między podatnikiem a organami podatkowymi. Podstawa i przedmiot opodatkowania, w szczególności powierzchnia gruntów, budynków oraz wartość budowli wynikają ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości. Sporna jest natomiast kwestia czy w 2014 r. przysługuje Spółce prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści uchwały Rady Miasta i Gminy w N. z dnia [...] czerwca 2002 r. nr XXXVI/325/2002 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w B - Obszar Gminy N. Zdaniem organów podatkowych udzielona pomoc jest pomocą nielegalną z uwagi na brak jej notyfikacji, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odmiennego zdania jest Spółka, wskazując przede wszystkim na istnienie w obrocie prawnym w/w uchwały z 2002 r. i praw podatnika do skorzystania z legalnie obowiązujących przepisów prawa określających takie zwolnienie i brakiem możliwości działania organów contra legem. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, Spółce nie przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości na podstawie uchwały rady gminy z 2002 r. zarówno w ramach pomocy de minimis, jak i w ramach pomocy regionalnej. Podkreślić przy tym należy, że Spółka wskazywała, że nie wnosi o udzielenie pomocy de minimis, lecz że zamierza korzystać z pomocy publicznej regionalnej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przechodząc do kwestii dotyczącej oceny możliwości skorzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w § 3 uchwały z 2002 r., tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że Spółce taka pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie przysługuje ze względu na to, że pomoc taka stanowiłaby obecnie, tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, nową pomoc publiczną w rozumieniu art. 2 i 3 rozporządzenia 659/1999, która nie może być udzielana bez zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Zauważyć trzeba, że w przedmiotowej sprawie Spółka rozpoczęła działalność na terenie B na podstawie zezwolenia nr 64 z dnia 28 grudnia 2006 r., zatem rozpoczęcie działalności nastąpiło po 1 maja 2004 r., kiedy miało miejsce przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Tym samym nie można uznać, że Spółka uzyskała pomoc publiczną na podstawie uchwały z 2002 r. (przed 1 maja 2004 r.). W sprawie jest też okolicznością niesporną, że przedmiotowa uchwała nie została zgłoszona w ramach procedur przejściowych jako pomoc istniejąca na co wskazywał Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w piśmie z dnia 21 października 2013 r., podając, że "(...) W celu uznania określonej pomocy za pomoc istniejącą była ona zgłaszana przez Polskę w w/w trybie od 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. Uruchomienie powyższej procedury przed akcesją do UE miało na celu bezkolizyjne przejście na unijny system kontroli pomocy ex ante. W ramach w/w procedury przejściowej do Komisji Europejskiej zostało przesłanych 45 programów pomocowych oraz 12 przypadków udzielenia pomocy indywidualnej, głównie zawartych w rozporządzeniach i ustawach. Nie było wśród nich uchwały nr XXXVI/325/02 Rady Gminy i Miasta N. Jednocześnie, zgodnie z częścią 3 ust. 1 lit. a i b załącznika IV do traktatu akcesyjnego, za pomoc istniejącą Komisja uznała również pomoc wprowadzoną w życie przed dniem 10 grudnia 1994 r oraz pomoc wymienioną w dodatku do w/w załącznika (7 programów pomocowych). Przedmiotowa uchwała Rady Gminy i Miasta N. nie została również uznana za pomoc istniejącą w w/w przypadkach." Również Komisja Europejska pismem z dnia 24 lipca 2015 r. poinformowała, że w/w uchwała nie została ujęta w wykazie istniejących środków pomocy, o których mowa w pkt.1 lit. b i pkt. 1 lit. c w rozdziale 3 załącznika IV Traktatu o przystąpieniu Polski do UE, zatem program ten należy traktować jako nową pomoc od dnia przystąpienia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sytuacji, gdy przedmiotowej uchwały nie można uznać za pomoc istniejącą, okres - w którym podmioty mogły nabyć prawo do pomocy publicznej na jej podstawie - nie powinien wykraczać poza dzień przystąpienia Polski do UE, po którym to dniu uchwała powinna zostać dostosowana do obowiązujących przepisów wspólnotowych. Po dniu przystąpienia Polski do UE udzielenie pomocy bez jej wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 108 TFUE, po 1 maja 2004 r. stanowi tzw. pomoc nielegalną w rozumieniu art. 1 lit. f rozporządzenia nr [...]. Charakteru tej pomocy jako nielegalnej nie zmienia też rozporządzenie [...]. Wraz z wejściem w życie tego rozporządzenia nie zmieniła się istotnie definicja pomocy istniejącej. Zawarta w tym rozporządzeniu zmiana nazwy traktatu nie wpływa na jego obowiązywanie i nadal pomoc publiczna, która począwszy od momentu akcesji jest pomocą bezprawną z uwagi na brak jej notyfikacji oraz niewymienienie jej w załączniku do Traktatu Akcesyjnego pozostaje taką pomocą. Definicja pomocy na gruncie obu powołanych rozporządzeń jest taka sama, jak również takie same są warunki, po spełnieniu których pomoc może być uznana za pomoc istniejącą. Sąd podziela też stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 27 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1817/17 ( wyrok ten dotyczył zwolnienia z podatku od nieruchomości podatników prowadzących działalność w B na podstawie uchwały z [...] czerwca 2002 r.), że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem. Warto przy tym przytoczyć stanowisko NSA przedstawione w w/w wyroku, gdzie Sąd stwierdził, że "(...) Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE, tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, którą Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr [...]. Co więcej w tym zakresie (pomocy bezprawnej) uprawnienia własne Komisji są ograniczone (Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa - Dz. U. C 85 z 9.4.2009 str.1. W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe (jak w niniejszej sprawie) - pkt 11 Komunikatu." W przypadku pomocy bezprawnej sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 108 ust. 3 Traktatu, obowiązki sądów krajowych nie ograniczają się jednak do niezgodnej z prawem pomocy, która została już wypłacona. Rozpatrują one również przypadki, w których niezgodna z prawem pomoc ma dopiero zostać wypłacona" (pkt. 28 Komunikatu)." W wyroku tym NSA wskazał też, że organ pierwszej instancji, nie jest "sądem krajowym" w rozumieniu orzecznictwa TSUE, jak również nie są sądami krajowymi Samorządowe Kolegia Odwoławcze. Podkreślił, że w punkcie 29 Komunikatu Komisja wskazuje, że "obowiązek zapobiegania przez sądy krajowe wypłacie pomocy niezgodnej z prawem może przyjąć wiele form uregulowań proceduralnych, w zależności od różnych typów postępowań możliwych w ramach prawa krajowego". W punkcie 28 Komisja z kolei wskazała, że sądy krajowe mają obowiązek wyciągnąć wszelkie odpowiednie konsekwencje prawne, zgodnie z prawem krajowym, w przypadku naruszenia art. 88 ust. 3 Traktatu (Traktat Lizboński art. 108 ust. 3)." Niewątpliwie sądami krajowymi, o których wyżej mowa są sądy administracyjne, które sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działań administracji również w zakresie zapobiegania przyznania ulg niezgodnych z prawem. Dokonując kontroli legalności działań administracji, Sąd rozpoznając skargi na te działania, ocenia czy organy te działały zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności czy działania te są zgodne z ustawą zasadniczą, tj. Konstytucją. Sąd podziela w tym zakresie wywód zawarty w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku NSA z 27 września 2017r., że "uregulowania zawarte w art. 91 Konstytucji RP zgodne są z zasadą pierwszeństwa wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 lipca 1964 r., w sprawie C-6/64 Flamino Costa przeciwko E.N.E.L). W wyroku tym Trybunał orzekł, że prawa wydane przez instytucje europejskie włączają się do systemu prawnego państw członkowskich, które zobowiązane są do ich przestrzegania. Prawo wspólnotowe jest więc nadrzędne w stosunku do prawa krajowego. W ten sposób, jeśli norma krajowa jest sprzeczna z przepisem wspólnotowym, władze państw członkowskich muszą stosować przepis wspólnotowy. Prawo krajowe nie jest zniesione czy uchylone, jedynie jego moc wiążąca jest zawieszona. W wyroku z 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/776 Simmenthal Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków dla tych wszystkich, do których się odnoszą, to jest dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Dotyczy to również każdego sądu krajowego, którego zadaniem - jako organu państwa członkowskiego - jest ochrona praw podmiotowych przyznanych przez prawo wspólnotowe. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia Traktatu i bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd krajowy, który stosuje prawo wspólnotowe, ma obowiązek zapewnić pełną jego skuteczność, a gdy jest to konieczne - odmówić zastosowania przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym nawet wówczas, gdy zostały przyjęte później niż akt prawa wspólnotowego. Nie do pogodzenia z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby przepisy krajowe, jak również praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, które prowadziłyby do zmniejszenia skuteczności prawa wspólnotowego, pozbawiając sąd krajowy orzekający w sprawie i stosujący prawo wspólnotowe możliwości uczynienia wszystkiego, co konieczne, aby uchylić stosowanie prawa krajowego stojącego na przeszkodzie (nawet tymczasowo) pełnej skuteczności norm wspólnotowych. W świetle powołanych przepisów Konstytucji i zasad pierwszeństwa prawa wspólnotowego, organ podatkowy (Burmistrz N.) miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odmówić zastosowania przepisów uchwały z 2002 r. w stosunku do podatnika i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) (...)". Również za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "(...) ochronie przewidzianej w art. 2 Konstytucji podlegają jedynie prawa słusznie nabyte. Takimi prawami nie są zarówno te prawa, które są niezgodne z prawem, czy normami moralnymi, jak i te które zostały nabyte na podstawie norm niesprawiedliwie ustanowionych." W niniejszej sprawie pomoc publiczna w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości, jaką zamierzała uzyskać skarżąca jest - co wyżej wskazano - pomocą bezprawną. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można przyjąć, iż brak inicjatywy zainteresowanego podmiotu, uniemożliwia uznanie, że przyznana pomoc jest w świetle prawa UE pomocą bezprawną. Jak słusznie wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-368/04, sąd krajowy musi dążyć do zachowania interesów jednostek i jednocześnie w pełni uwzględniać interesy wspólnotowe, czuwając przede wszystkim nad tym, by nie wydać decyzji, której jedynym skutkiem mogłoby być rozszerzenie kręgu beneficjentów bezprawnej pomocy (motyw 57). Trybunał zwrócił również uwagę, że sąd krajowy powinien podejmować środki w celu ochrony interesów jednostek, a w szczególności, w celu ochrony zainteresowanych podmiotów dotkniętych zakłóceniem konkurencji spowodowanym przez bezprawnie przyznaną pomoc (motyw 46). Organy podatkowe mają wobec powyższego uprawnienie do stwierdzenia o niezgodności przyznanej pomocy z prawem UE, nie tylko wówczas, gdy wystąpi o to zainteresowany podmiot. W niniejszej sprawie uprawnienia organu do odmowy zastosowania uchwały z dnia 25 czerwca 2002 r. wynikały z Traktatu (art. 108 ust. 3) oraz art. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589. Wiążący charakter owych aktów prawnych wynika z Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 1 i 3. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Nie można się też zgodzić z zarzutem skargi, że zasada legalizmu, zasada zaufania do organów państwa i ochrony interesów w toku, wobec obowiązywania uchwały z 2002 r., uniemożliwiały organowi pierwszej instancji i Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu odmowę jej zastosowania w zakresie pomocy bezprawnej, którą owa uchwała ustanawiała. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że beneficjent pomocy publicznej nie może powoływać się na swe uzasadnione oczekiwania, co do legalności pomocy, jeśli nie dochował on wymaganej staranności i nie sprawdził, czy pomoc zostaje mu udzielona z zachowaniem wszystkich wymaganych procedur. Stanowisko takie wyraził też NSA w powołanym wyżej wyroku z 27 września 2017 r. W sprawie nie ma też zastosowania zasada bezpośredniego skutku, która dotyczy prawa jednostki do powoływania się wobec państwa lub innej jednostki bezpośrednio na korzystną dla niej normę prawa europejskiego. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z jednostką powołującą się wobec organu państwa członkowskiego na przepisy wspólnotowe w sytuacji ich sprzeczności z normą krajową, ani z brakiem implementacji lub błędną implementacją dyrektyw unijnych przez Państwo Członkowskie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem, że pomoc przewidziana w uchwale z 2002r., z uwagi na brak dokonania notyfikacji, powinna być uznana po dniu 1 maja 2004r., za pomoc niezgodną z prawem. NSA stwierdził, że z dniem wejścia w życie traktatu z Lizbony tj. z dniem 1 grudnia 2009r., została zniesiona Wspólnota Europejska, której następcą prawnym została Unia Europejska, a dotychczasowy traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej zmienił nazwę na traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Ponadto pod pojęciem "Niniejszy Traktat", użytym w art. 1 ust. 1 TFUE, należy rozumieć Traktat o ustanowieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej sporządzony w Rzymie 25 marca 1957 r., który wszedł w życie 1 stycznia 1958 r. wraz z protokołami załączonymi do tego traktatu za wspólnym porozumieniem państw członkowskich. Wobec powyższego, data 1 grudnia 2009r., nie jest datą wejścia w życie TFUE, lecz datą wejścia w życie w Polsce Traktatu z Lizbony, na mocy którego nazwa Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską została zmieniona na Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Czym innym jest zmiana nazwy Traktatu, czym innym zaś moment jego obowiązywania w Polsce, którym jest dzień 1 maja 2004r. To z kolei oznacza, że rozporządzenie 2015/1589 nie zmieniło pojęcia "pomocy istniejącej" w stosunku do definicji tego pojęcia przewidzianej w rozporządzeniu 659/1999. Nie wprowadza ono tym samym od momentu wejścia w życie Traktatu z Lizbony nowej cezury czasowej dla uznawania, czy określona pomoc, stanowi "pomoc istniejącą", czy też "nową pomoc". Odwołanie się w rozporządzeniu 2015/1859 do TFUE oznacza, że odnosi się ono do Traktatu obowiązującego na moment akcesji Polski do Unii Europejskiej. Konsekwencją tego będzie uznanie pomocy przewidzianej w uchwale z 2002 r. w stosunku do spółki, jako nabytej po akcesji Polski do UE, za pomoc bezprawną. Stanowisko Strony prowadziłoby do wniosku, że rozporządzenie 2015/1589 wprowadziło legalizację pomocy uznanej za sprzeczną z prawem. Jest ono jednak nieuprawnione. W ocenie NSA tak istotna regulacja powinna być wyraźnie wprowadzona, czego w rozporządzeniu nie uczyniono. Sąd stwierdza też, że pomoc, z której chciała korzystać Spółka na podstawie uchwały z 2002 r., nie stała się pomocą legalną z uwagi na to, że upłynął dziesięcioletni termin windykacji takiej bezprawnej pomocy. Odnośnie przedawnienia prawa do windykacji pomocy, przewidzianego w art. 17 rozporządzenia 2015/1589 NSA w powołanym wyżej wyroku zaznaczył, że przepis stanowi o "windykacji pomocy", które to pojęcie zawarte zostało w art. 16 rozporządzenia. NSA wskazał, że art. 17 ust. 1 Rozporządzenia 2015/1589 stanowi, że uprawnienia Komisji w zakresie windykacji pomocy podlegają 10-letniemu okresowi przedawnienia. Jednocześnie w ust. 2 przewidziany został początek biegu terminu przedawnienia, który rozpoczyna się w dniu przyznania pomocy niezgodnej z prawem. Tym momentem nie jest rok 2006 (tj. rok w którym spółka uzyskała zezwolenie na działanie w specjalnej strefie) lecz rok 2014. Wówczas spółka będąc zwolniona od obowiązku zapłaty podatku, uzyskałaby rzeczywistą pomoc. W rozpatrywanej sprawie, przyznanie pomocy o którym mowa w art. 17 ust. 2 rozporządzenia 2015/1589 mogło by nastąpić w terminach płatności poszczególnych rat. Uzyskanie zezwolenia strefowego dawało jedynie potencjalną możliwość uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie wskazanym w uchwale z 2002 r. Skoro jednak w tym momencie spółka nie miała obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za 2015r., nie można mówić o uzyskaniu jakiejkolwiek pomocy. Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które stanowi formę pomocy, powoduje, że spółka uzyskuje rzeczywistą korzyść majątkową, poprzez brak konieczności zapłaty podatku. Decydujące znaczenie ma wobec powyższego rzeczywiste, nie zaś potencjalne przyznanie pomocy. Nie można uznać, że wprowadzone z dniem [...]stycznia 2007 r. zmiany w u.p.o.l. (art. 20b i 20d) spowodowały, że wygasł obowiązek notyfikacji uchwały z 2002r., zaś pomoc przyznana na jej podstawie, stała się pomocą zgodną z prawem UE. Należy podkreślić, że uchylenie obowiązku notyfikacji w stosunku do określonych środków pomocy publicznej zostało wprowadzone w 2006 r. na mocy Rozporządzenia Komisji (WE) 1628/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 01.11.2006, str. 29). W art. 9 ust. 2 zd. 2 powyższego rozporządzenia wskazano, że programy pomocy realizowane przed datą jego wejścia w życie oraz pomoc przyznana w ramach tych programów, w przypadku braku zatwierdzenia ze strony Komisji oraz naruszenia obowiązku zgłoszenia określonego w art. 88 ust. 3 Traktatu, będą zgodne ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 ust. 3 Traktatu oraz będą wyłączone na mocy tego rozporządzenia, jeśli spełniają warunki w nim zawarte. Porównanie zapisów uchwały z 2002r. z wymogami zawartymi w rozporządzeniu, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że uchwała nie spełnia warunków w nim określonych, w tym najistotniejszego warunku, jakim jest przejrzystość programów regionalnej pomocy inwestycyjnej. Jak wskazano w art. 2 ust. 1 lit. i) rozporządzenia, "przejrzyste programy regionalnej pomocy inwestycyjnej" oznaczają programy regionalnej pomocy inwestycyjnej, w przypadku których możliwe jest dokładne wyliczenie ekwiwalentu dotacji brutto jako odsetka wydatków kwalifikowanych ex ante bez potrzeby przeprowadzania oceny ryzyka (na przykład programy obejmujące dotacje, subsydia na spłatę odsetek, ograniczone pułapem środki fiskalne). Tymczasem uchwała z 2002r. nie zawiera żadnego mechanizmu określenia maksymalnych kosztów kwalifikowanych. Nie spełnia ona również i innych wymogów przewidzianych w rozporządzeniu, jak choćby nie przewiduje ograniczenia kwalifikowalności wydatków do nabywania aktywów nowych, który to wymóg został przewidziany w art. 4 ust. 8 rozporządzenia. Wydane z kolei na podstawie art. 20d u.p.o.l. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 lipca 200 7r. w sprawie udzielania przez gminy zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz.U. z 2007r., nr 138, poz. 969), bezpośrednio odnosi się do wyżej wskazanego rozporządzenia 1628/2006. Zgodnie z § 1 ust. 1, rozporządzenie określa warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia 1628/2006 w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości, wprowadzanego w drodze uchwał rad gmin podejmowanych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W ust. 2 przewidziano, że uchwały, o których mowa w ust. 1, przewidujące udzielanie pomocy zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu, z zastrzeżeniem § 3 (nie mającego zastosowania w sprawie), nie podlegają notyfikacji Komisji Europejskiej, jak również nie wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Ponieważ uchwała z 2002r., nie spełniała wymogów określonych w wyżej wskazanych aktach prawnych, nie mogła korzystać ze zwolnienia z obowiązku notyfikacji. Mając na uwadze treść kolejnych rozporządzeń nie można przyjąć, że uchwała z 2002 r. spełniała wymagania zwarte w kolejnych rozporządzeniach. Uchwała z 2002 r. nie nawiązuje do żadnego z powyższych rozporządzeń. Jej podstawę prawną stanowił bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również w treści uchwały nie wskazano na żadne z powyższych rozporządzeń. Uchwała z 2002 r. nie spełnia również warunków do zwolnienia na podstawie rozporządzenia 1628/2006. Uchwała z 2002 r., w odniesieniu do spółki, wprowadzała pomoc bezprawną, gdyż była ona sprzeczna z prawem UE. Okoliczność tę mogły stwierdzić organy podatkowe, które w konsekwencji uprawnione były do odmowy zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Uchwalone w późniejszym czasie akty prawne, nie doprowadziły do "zalegalizowania" udzielonej bezprawnie pomocy. Tym samym "pomoc niezgodna z prawem", jaką była pomoc przyznana na podstawie uchwały z 2002r., nie stała się "pomocą istniejącą". Odnośnie powołanych przez Skarżącą orzeczeń Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób przyjąć, aby został naruszony przez organy podatkowe art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej p.p.s.a.). Wymienione orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczyły ważności uchwały z 2002r. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, w której spółka powołuje się na zwolnienie przewidziane w uchwale z 2002r. Organy podatkowe nie twierdziły przy tym, że uchwała ta nie obowiązuje, lecz odmówiły przyznania pomocy spółce, z uwagi na jej niezgodność prawem unijnym. Trudno wobec powyższego doszukiwać się sprzeczności rozstrzygnięć organów podatkowych z wyrokami sądów administracyjnych, orzekających o zgodności z prawem uchwały z 2002r. Przypomnieć wobec powyższego należy, że w odniesieniu do uchwały z 2002r., podejmowane były przez Radę Gminy określone działania prawne, których legalność kontrolowały sądy administracyjne. Należy także zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał (wyrok z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2386/15 - CBOSA) w przedmiocie uchwały nr XXV/182/12 z dnia 30 sierpnia 2012r., w części dotyczącej jej § 2. Przepisem tym ograniczono obowiązywanie zwolnienia podatkowego do dnia 31 grudnia 2014r. NSA podkreślił przy tym, że przedmiotem rozstrzygnięcia, nie była zgodność udzielonej w uchwale z 2002r. pomocy z prawem unijnym. Wprost bowiem w uzasadnieniu stwierdzono, że ocenie podlegał mechanizm zmiany sytuacji prawnej spółek (które zainicjowały postępowanie sądowo administracyjne), a nie zakres dopuszczalnej pomocy publicznej. Reasumując, Sąd uznał, że pomoc udzielona przez państwo – w tym wypadku na poziomie gminy – z naruszeniem wynikających z TFUE oraz aktów wykonawczych regulacji dotyczących kontroli pomocy publicznej przez Komisję Europejską, w tym zachowania procedury notyfikacyjnej, jest pomocą przyznaną bezprawnie, co w rozpoznawanej sprawie dawało organom prawo do odmowy przyznania tej pomocy za dany rok podatkowy. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów prawa procesowego w tym art. 122, art. 187, art. 120 i art. 121 O.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi. Organy wykazały jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o uznaniu pomocy publicznej jako nielegalnej, a w związku z tym brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organy działały zgodnie ze swoimi kompetencjami, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa. W sytuacji, gdy Sąd - kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji - nie stwierdził naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.