I SA/Wr 77/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi: E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie: zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego sprawy o sygnaturze akt I SA/Wr 1353/16 zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. K. (dalej: Skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi strony na decyzję organu z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. powołaną decyzją określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w wysokościach odpowiadających kwotom podatku należnego, wykazanym w deklaracjach VAT-7. W rezultacie postępowania odwoławczego organ wydał [...] sierpnia 2016 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Na Decyzję tę Strona zaskarżyła 28 września 2016 r. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd z urzędu podaje, że wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1353/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony, a wyrok nie jest prawomocny. W dniu 9 stycznia 2017 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wznowienie postepowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną ww. decyzją organu z [...] sierpnia 2016 r. Żądanie oparła o treść art. 240 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). W rezultacie rozpoznania wniosku organ wznowił postępowania w sprawie, a następnie decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2016 r. Na tę decyzję strona wniosła odwołanie, formułując zarzuty w istocie dotyczące decyzji z [...] sierpnia 2016 r. oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie. Zarzuciła prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieoparcie się na całości materiału dowodowego, odmowę sporządzenia i doręczenia kopii akt sprawy (art. art. 121, 122, 123, 180, 187, 191 o.p.) wydanie decyzji w warunkach nieważności (art. 247 § 1 ust. 3 o.p.), niezapoznanie z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ zarówno I jak i II instancji (art. 200 o.p.), naruszenie art. 81 o.p. w związku z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie art. 150 o.p. Organ uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego, bowiem rozpoznanie merytoryczne sprawy zależy od sposobu rozstrzygnięcia skargi na decyzję organu z 16 sierpnia 2016 r. W oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wydał postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. zawieszające z urzędu postepowanie w sprawie do czasu rozpoznania skargi strony z 28 września 2016 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r. o sygn. akt II GPS 1/17 (dostępnej w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej 13 listopada 2017 r. organ utrzymał w mocy to postanowienie. Nie godząc się rozstrzygnięciem organu, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niesłuszne zastosowanie, a także naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych tj. zawieszenie postępowania przez organ II instancji pomimo uprzedniego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Zarzuciła również naruszenie art. 125 § 1 o.p. przez przewlekłe prowadzenie sprawy. Naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu przez organ faktu, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył zagadnień związanych ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi podała szereg orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie argumentu, że zagadnienie wstępne - ze względu na które organ zawiesił postępowanie - może dotyczyć tylko zagadnienia prawnego, a nie ustaleń stanu faktycznego. Skarżąca zaś wnioskiem o wznowienie postępowania wskazała na nowe fakty i dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję podatkową. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skarżąca podała, że sprawy organ najpierw prowadzi postępowanie, a następnie – orzekając jako organ odwoławczy – stwierdza, że postępowania prowadzić nie można, choć nie doszło do jakichkolwiek zmian stanu faktycznego i prawnego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.– dalej p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, co skutkowałoby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Rację ma organ. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Trafnie organ argumentuje, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie o charakterze otwartym (jeszcze nie przesądzone), którego treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku prawnego lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wymaga zaistnienia czterech przesłanek: 1) wyłania się w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie zależy od innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, czyli poprzedza rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jest to jednak argumentacja co do zasady. Tymczasem w rozważanej sprawie zaistniała sytuacja, dotycząca możliwości wznowionego postępowania podatkowego (w dniu 7 lutego 2017 r.) w celu zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. A to wobec zainicjowania przez Skarżącą we wcześniejszym terminie (28 września 2016 r.) postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie ww. decyzji podatkowej. W sprawie doszło do zatem do dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania - jedno w trybie nadzwyczajnego postępowania podatkowego i drugie - w trybie toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. Dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (w tym w trybach nadzwyczajnych) była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17 (dostępna w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którą przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) - dalej jako "k.p.a.", do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Uchwalą ta została podjęta w składzie siedmiu sędziów, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uchwała ta zapadła, co prawda, na gruncie przepisów art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.. Treść normatywna art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p. jest podobna. W świetle regulacji art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) o.p. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem tezy, zawarte w uchwale można również odnieść do zawieszenia postępowania podatkowego w trybie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., co wynika wprost z uzasadnienia uchwały. Wskazano w nim bowiem, że rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszą się nie tylko do stosowania przepisów k.p.a., ale również do tożsamego w istocie zagadnienia prawnego powstałego na gruncie stosowania przepisów o.p.. Kontrolowana sprawa dotyczy więc sytuacji, w której zagadnienie wymagające oceny wynika z różnych aktów prawnych, ale wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów ma znaczenie dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego (zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 118-119). W uzasadnieniu powyższej uchwały zaznaczono, że konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (podatkowego) nie budzi wątpliwości (B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne a wszczęcie postępowania sądowego (w:) Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014, s. 208-209). Przedstawione zostały trzy rozwiązania w razie zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej. NSA w uchwale podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (tak: R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107; Z. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Wynika to z tego, że w świetle art. 61 k.p.a. "zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania administracyjnego samo przez się wszczyna to postępowanie" (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, op. cit., s. 107). Skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są zatem analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 p.p.s.a. (Z. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazuje się bowiem, że "brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku". Nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. Kmiecik, Wszczęcie..., s. 454-459). Ponadto dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd (Z. Kmiecik, Wszczęcie..., s. 454-459). Dodatkowo należy pamiętać, że w wielu przypadkach uruchomienie trybów nadzwyczajnych ograniczone jest terminami, a zatem aby je zachować strona powinna złożyć wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego, nie czekając na zakończenie postępowania sądowego (P. Daniel, op. cit., s. 165). NSA podzielił również te wypowiedzi doktryny, że skoro już ustawodawca dopuścił - w postaci przepisu art. 56 p.p.s.a. - możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze, oczywiście dopóki postępowanie sądowoadministracyjne nie zostanie zakończone wydaniem prawomocnego wyroku (Z. Kmiecik, Wszczęcie..., s. 454-459). NSA zaznaczył, że w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Sąd może bowiem uznać, ze zaistnienie niektórych z nich nie jest związane z naruszeniem prawa, co sprawia, że nie ma podstaw do zastosowania sankcji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (Z. Kmieciak, Zarys teorii postępowania administracyjnego. Warszawa, s. 385-386). Można też wyróżnić sytuacje, w których sąd uwzględni w swoim wyroku tego typu okoliczności - np. nie odniesie się do podnoszonego dopiero we wniosku o wznowienie postępowania zarzutu uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu, a więc do jednej z przesłanek skorzystania z trybu nadzwyczajnego. Samo stwierdzenie przez sąd, że w postępowaniu administracyjnym nie brały udziału wszystkie podmioty mające przymiot strony, nie może bowiem zawsze prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdyż interes prawny w kwestionowaniu naruszenia praw procesowych w zakresie czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym ma wyłącznie podmiot, którego prawa zostały naruszone (P. Daniel, op. cit., s. 166-167). NSA podkreślił, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej (w:) red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693). Mając powyższe na uwadze NSA podniósł, że uruchomienie i przeprowadzenie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego z urzędu, po wszczęciu postępowania przed sądem administracyjnym, może się odbyć tylko w ramach trybu określonego w art. 54 § 3 p.p.s.a., tj. samokontroli oraz ewentualnie trybu wskazanego w art. 117 § 1 p.p.s.a., tj. mediacji. Są to jedyne dopuszczone przez ustawodawcę drogi ingerencji przez organ w postępowanie przed sądem administracyjnym (zob. B. Dauter, Postępowania nadzwyczajne..., s. 208-209). Skoro natomiast wniesienie przez stronę żądania wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie trwania postępowania przed sądem nie jest przez ustawodawcę wyraźnie wykluczone, to organ powinien wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. NSA podkreślił, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (P. Daniel, op. cit., s. 166). NSA zwrócił uwagę, że sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 p.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ - jak to podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010/2/18) - żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 k.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty stosując art. 158 § 1 w zw. z art. 156 § 1 k.p.a. (P. Daniel, op. cit., s. 166). NSA podniósł, że na gruncie postępowania podatkowego należy dodatkowo wziąć pod uwagę także unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak (w:) System prawa administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 485/14, LEX nr 2018881). Za zasadną NSA uznał tym samym konstatację, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów należy uznać, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (P. Daniel, op. cit., s. 166-167). Na gruncie rozpoznawanej sprawy uchwala NSA o sygn.. II GPS 1/17 ma znaczenie. Po pierwsze więc, Sąd stwierdza, że pomimo toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego (zainicjowanego skargą strony na decyzję organu [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.), prawidłowo organ wszczął postanowieniem z [...] lutego 2017 r. prawidłowo wszczął postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pod sygn. I SA/Wr 1353/16. Prawidłowo również organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. r. zawiesił to postępowanie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Okoliczność, że organ zawiesił postępowanie na etapie odwoławczym nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd bowiem zauważa, że chronologia działań procesowych organu usprawiedliwia takie zachowanie wobec faktu, że do czasu podjęcia ww. Uchwały NSA istniały rozbieżności w orzecznictwie co do dopuszczalności kontynuowania nadzwyczajnego postępowania podatkowego w przypadku uruchomienia drogi sądowoadministracyjnej. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji organu z [...] sierpnia 2016 r. po wznowieniu postepowania w sprawie została wydana w [...] maja 2017 r., natomiast Uchwala NSA o sygn.. II GPS 1/17 – 5 czerwca 2017 r. Trzeba przy tym podkreślić, że organ dostrzegł wagę, znaczenie i wpływ tej Uchwały na tok postepowania wywołanego wznowieniem i uwzględnił jej treść w toku procesu, wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania w dniu [...] sierpnia 2017 r. Tym samym organ nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów prawa. Wbrew stanowisku Skarżącej , zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (tej samej, której dotyczy postępowanie nadzwyczajne) jest zagadnieniem wstępnym w sprawie. Dodatkowo ocenę tę uzasadnia treść zarzutów odwołania z 5 czerwca 2017 r. od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji organu z [...] sierpnia 2016 r., które wprost nawiązują do przebiegu postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w istocie skierowane są przeciwko niej. Z tych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.