I SA/Wr 77/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi N sp. z o.o. z/s w D. Z na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 30 września 2021 r. nr SKO 4121/66/2021 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę w całości. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej SKO, organ II Instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 września 2021 r. nr SKO 4121/66/2021 uchylająca decyzję Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój (dalej: organ I instancji) z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 4/2021 sygn RF.w.3120.01.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Istotą sporu w postępowaniu podatkowym była prawnopodatkowa kwalifikacja kolei linowej i wyciągów narciarskich – jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spór dotyczy tego, czy urządzenia techniczne, których wartości strona nie wykazała do opodatkowania, stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) dalej u.o.p.l. Zdaniem organu I instancji wyciągi narciarskie i kolej linowa jako całość tj. zarówno jej elementy budowlane jak i urządzenia ją tworzące, stanowi budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu w przypadku wyciągów narciarskich i kolei linowej elementy budowlane wraz z urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem są obiektami budowlanymi, co w konsekwencji pozwoliło uznać że wyciągi narciarskie i kolej linowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Tym samym organ uznał, że opodatkowaniu podlega cała ich wartość tj. wartość elementów budowlanych i technicznych. Podatnik odwołał się od przedmiotowej decyzji. Zdaniem podatnika opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane wyciągów narciarskich i ich fundamenty. W opinii podatnika sporne urządzenia techniczne tworzące kolej stanowią odrębną kategorie części kolei linowej. Części te są czysto mechaniczne, ruchome, techniczne. Urządzenia te nie powstały w wyniku robót budowlanych, nie są wykonane przy użyciu wyrobów budowlanych, podlegają też innemu reżimowi prawnemu tj. przepisom o dozorze technicznym, nie są również obiektem budowlanym. Podatnik odwołując się od decyzji sformułował również szereg zrzutów procesowych. SKO rozpoznając sprawę uchyliło zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznana z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy w jednym z budynków technicznych kolei linowej przy dolnej stacji kolejki zlokalizowane są również budowle. Czy znajdujące się tam urządzenia i instalacje są odrębnymi od budynków budowlami. Jeżeli tak się okaże, koniecznym będzie też ustalenie wartości tych budowli. Organ nie odniósł się do wysokości zobowiązania podatkowego wskazując, że byłoby to przedwczesne. Organ wskazał, że poza tym spór dotyczy co do zasady prawa. Przeprowadzając szeroki wywód prawny, organ II instancji wskazał, że wyciąg narciarki i kolejki linowe jest budowla sportową, która to budowla wprost wymieniona została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organ wskazał, iż skoro wymienione w załączniku V do ustawy Prawo budowlane wyciągi narciarskie, kolejki linowe są obiektami budowlanymi, o których mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Zatem wyciągi narciarskie kolejki linowe są obiektem budowlanymi w rozumienie ww. przepisu, w więc są budowlą i przez to, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości.. Strona nie zgodziła się z decyzją organu II instancji w zakresie jego uzasadnienia, a nie rozstrzygnięcia zarzucając naruszenie a) przepisów art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p. - poprzez ograniczenie kontroli decyzji organu pierwszej instancji tylko do niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów, w szczególności poprzez pominięcie wszystkich zgłoszonych przez stronę w odwołaniu zarzutów proceduralnych, a co skutkuje brakiem jakiejkolwiek gwarancji, iż organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie powtórzy tych samych błędów proceduralnych; oraz przepisów materialnych, tj.: b) przepisu art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - poprzez uznanie, że kolej linowa i wyciąg narciarski zostały w przepisach ustawy Prawo budowlane wprost nazwane budowlą sportową, podczas gdy w przepisach tej ustawy brak takiego przepisu; - poprzez uznanie, że urządzenie techniczne jakim jest kolej linowa oraz wyciąg narciarski stanowi instalację w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, - poprzez uznanie, że funkcjonalny zakres pojęcia poszczególnego obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wyznaczany jest przez funkcję instalacji, podczas gdy rozstrzygającą winna być funkcja elementów budowlanych danego obiektu budowlanego. Strona wniosła o: 1. uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu w części dotyczącej jej uzasadnienia; 2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie Sąd wskazuje, ze zarzuty skargi dotyczące jedynie części uzasadnienia decyzji oznaczają zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne elementy są ze sobą nierozerwalnie związane. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasatoryjna. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione. SKO rozpoznając sprawę uchyliło zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznana z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy w jednym z budynków technicznych kolei linowej przy dolnej stacji kolejki zlokalizowane są również budowle, tj. czy znajdujące się tam urządzenia i instalacje są odrębnymi od budynków budowlami. Wskazano, że jeżeli okaże się, że tak jest, to koniecznym będzie też ustalenie wartości tych budowli. W tym zakresie Sąd stwierdza, ze wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zasadnym jest rozstrzygniecie organu co do uchylenia decyzji I instancji. Poza tym jednak, SKO wskazało, że spór dotyczy co do zasady prawa i odniósł się merytorycznie do co do zasadności przyjętej przez organ I instancji interpretacji przepisów, stwierdzając jednoznacznie, że wyciągi narciarskie, kolejki linowe są obiektem budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc są budowlą i przez to, na podstawie art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkowych i opłatach lokalnych, są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości w całości od ich wartości. W tym zakresie Sąd stwierdza, ze interpretacja zastosowana przez organ jest nieprawidłowa. Wskazać tu należy, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2023 r. sygn.. akt III FSK 949/22 oraz sygn. akt III FSK 617/22, gdzie Sąd ten wskazał, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprowadzono definicję legalną budowli. Stosownie do tej regulacji pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach p.b. poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest bowiem, zgodnie z przywołanym przepisem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło zatem cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1360/21, że ,,(...)wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo, że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, ustawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie. Sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy(...)’’. Po zmianach jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, iż nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie. Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (wyrok NSA z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17). Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych powinno być ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Ponadto NSA wskazał, iż priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Normodawca nie tylko określił bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w p.b. Przy czym nie sposób podzielić stanowiska, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości. Nie można bowiem pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. Wskazanie zatem, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie, że sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) stanowią budowle z uwagi na ich wskazanie w załączniku do ustawy i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez stronę instalacjami jako stanowiące całość oznacza, że cecha całości, nie przewidziana przez ustawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego została założona w niniejszej sprawie i uznana jako przesądzająca. Należy zatem stwierdzić, że w definicji obiektu budowlanego ustawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie przez, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez WSA, że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią z reguły całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdza że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015 r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Rozpatrując więc sprawę ponownie organ I instancji powinien mieć na uwadze wyżej wskazana interpretacje przepisów prawa. Sąd stwierdza zatem, że sam jednak fakt częściowej wadliwości uzasadnienia decyzji, nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji uznając za niecelowe uchylenie decyzji kasacyjnej jedynie z uwagi na jej wadliwe uzasadnienie. W ocenie Sądu SKO prawidłowo wskazało w zaskarżonej decyzji, zważywszy na jej kasatoryjny charakter, iż organ I instancji powinien wziąć pod uwagę argumentację zawartą w odwołaniu od swojej poprzedniej decyzji. W ocenie Sądu takie wskazanie było wystarczające. Zatem Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.