I SA/Wr 770/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, jako członka zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z [...] 2014 r. w przedmiocie: orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. R. - jako członka zarządu "A" sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka lub Spółka "A") za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Spółka złożyła deklarację VAT- 7K dla VAT za I kwartał 2009 r. wykazując w niej podatek do zapłaty w kwocie 146.897,00 zł, które to należności nie zostały zaspokojone w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym (na podstawie TW nr [...] doręczonego w dniu 22 września 2009 r.). Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego TW zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] 2010 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. Następnie Spółka złożyła w dniu 15 lipca 2010 r. korektę tej deklaracji wykazując podatek do zapłaty w kwocie 147.117,00 zł. Wobec nieuregulowania w ustawowym terminie należności wynikającej ze złożonej korekty - w kwocie 220,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy pierwotną deklaracją a korektą), Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] wystawił w dniu [...] 2012 r. tytuł wykonawczy Nr [...] na kwotę 220,00 zł. doręczony w dniu 25 kwietnia 2012 r. Ponieważ Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) W. [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), postanowieniem z dnia [...] 2014 r. Nr [...] wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" za IV kwartał 2008 r. oraz I kwartał 2009r. Postanowienie doręczono w dniu 23 czerwca 2014 r. Stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), Naczelnik US W. [...] orzekł w decyzji z dnia [...] 2014 r. (nr [...]) o odpowiedzialności A. R. za zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 147.117,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w czasie powstania zaległości strona pełniła w Spółce funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki; strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. Odwołując się w pierwszej kolejności do art. 107 O.p. i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i § 3 O.p. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie wyegzekwowano ciążących na Spółce należności, co do których Naczelnik US W. [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "A" wystawiając tytuł wykonawczy z dnia [...] 2012 r. nr [...] obejmujący niniejszą zaległość (s. 15 decyzji organu II instancji), zaś z dalszej treści decyzji (s.17) wynika, że zaległości tych dotyczy TW nr [...] (doręczony 3 września 2009 r.) co do którego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone [...] 2010 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki oraz TW nr [...] (doręczony w dniu 25 kwietnia 2012 r.). Zauważono także w oparciu o art. 118 § 1 O.p., że 5 letni okres od powstania zaległości podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2014 r. a zatem organ podatkowy pierwszej instancji w dniu orzekania posiadał kompetencję do orzekania w sprawie. Jednocześnie podniesiono, wskazując na treść art. 70 § 3 O.p., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki został przerwany z uwagi na ogłoszenie jej upadłości – postanowieniem Sądu Rejonowego dla W.-[...] z dnia [...] 2010r. sygn. akt [...] GU [...]/10 – w związku z czym termin przedawnienia zaległości w VAT za I kw. 2009 r. upłynie w dniu 3 lutego 2016., co oznacza, że zaległości podatkowe są nadal wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził też prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę (do dnia ogłoszenia upadłości) i kosztów egzekucyjnych. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że - w dacie powstania zobowiązania Spółki w VAT za I kwartał 2009 r. - strona była jedynym członkiem zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje Spółki. Skarżący został z dniem [...] maja 2003r. powołany w skład zarządu spółki i odwołany z tej funkcji z dniem [...] września 2009 r., tj. z dniem otworzenia procesu likwidacyjnego, uchwałą nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników rep. A nr [...]/2009. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Podkreślono, że po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty należności objętych postępowaniem, organ egzekucyjny wystawił w dniu (...) maja 2009 r. upomnienie (Nr UP (...)) a następnie w dniu (...) czerwca 2009 r. TW Nr (...), który został skierowany do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nim należności w dniu 3 września 2009 r. Postępowanie to zostało umorzone (postanowieniem z dna 28 kwietnia 2010r.) z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto, wobec złożenia korekty deklaracji obejmującej należność objętą powyższym tytułem, w dniu 11 stycznia 2012r. wystawiono upomnienie (UP (...)), a następnie w dniu 7 marca 2012 r. tytuł wykonawczy (SM (...)), który skierowano do egzekucji w dniu 2 kwietnia 2012r. (tytuł ten, na kwotę 220,00 zł obejmował wykazaną jedynie w korekcie deklaracji zaległość w VAT za I kwartał 2009 r.). Dodał, że postanowieniem z dnia (...) marca 2010 r. ((...)), Sąd Rejonowy dla Wrocławia - Fabrycznej ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, zaś w dniu 30 grudnia 2010 r. Syg. akt VIII GUp 10/10 umorzył postępowanie upadłościowe wobec Spółki ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Zauważył, że w motywach uzasadnienia postanowienia o umorzeniu sąd wskazał, że posiadana przez Spółkę nieruchomość (w T.) jest "de facto niezbywalna". Organ odwoławczy dowodził, że z uzyskanych przez poborcę skarbowego informacji wynika, że Spółka od ok. 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem (W. (...). Podał, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś informacje pochodzące z Zakładu Geodezji i Katastru Miejskiego potwierdzają, że Spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu wrocławskiego (nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych). Na podstawie informacji uzyskanej od komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Świdnicy stwierdzono, że w dniu 2 października 2012 r. odbyła się licytacja nieruchomości położonej w T., która została sprzedana za kwotę 74.000 zł (po wszczęciu egzekucji na nieruchomości tej ZUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej). Zatem w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji składnik majątku wskazywany przez stronę nie był już własnością Spółki. Ponadto organ zauważył, że w toku postępowania strona wskazała dwie wierzytelności (z kompensaty od Urzędu Gminy w S. i z nakazu zapłaty wobec M. S.) oraz nieruchomość w T.. Stwierdził, że - pomimo zajęcia ww. wierzytelności - Burmistrz S. nie przekazał na konto Urzędu Skarbowego zajętej kwoty (nie uznał wierzytelności). Natomiast 25 września 2009 r. R. J. (wykonując zobowiązanie ciążące na M. S.) wniósł zaległy aport do Spółki, a strona - jako członek zarządu Spółki - przyjęła ten aport. W konsekwencji, Sąd Okręgowy oddalił powództwo Spółki przeciwko M. S. o zapłatę 237.000 zł. Organ podatkowy drugiej instancji dodał, że prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne były kilkakrotnie umarzane przez różnych komorników sądowych. Jednocześnie jedyny posiadany przez Spółkę rachunek został zamknięty w dniu 24 sierpnia 2010 r. Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli z 18 stycznia 2010 r. organ podatkowy drugiej instancji dodał, że z analizy akt postępowania upadłościowego wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności Spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego. Z poczynionych ustaleń wynika, że od początku 2007r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań ( w tym zobowiązań podatkowych) na łączną kwotę 326.490 zł i zadłużenie to rosło. Tym samym stwierdzono, że nie zaistniały negatywne przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku doręczenia Spółce tytułu wykonawczego oraz upomnienia, a także braku osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki A jak i wszczęcia postępowania wobec A. R. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki – uznał te zarzuty za niezasadne. Powtórzył w tym zakresie, że warunkiem zawartym w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, który miał miejsce z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego, zaś samo jego doręczenie ma charakter drugorzędny. Dodał jednak, że odpis TW z dnia 7 marca 2012 r. nr SM (...) został doręczony Spółce, zaś upomnienie doręczono zostało w dniu 1 lutego 2012 r. Co do TW nr SM (...) – to doręczony został 3 września 2009 r. a upomnienie nr (...) w dniu 15 kwietnia 2009 r. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji zarówno co do okoliczności istnienia jak i wysokości przedmiotowej zaległości ciążącej na Spółce, pozostawania A. R. w sytuacji prawnej członka zarządu w okresie powstania zobowiązania oraz bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w zakresie orzeczenia jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W skardze na zaskarżoną decyzję, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w ogóle nie zostało wszczęte (gdyż zarówno tytuł wykonawczy jak i upomnienie nie zostało skierowane do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki jak również wysłano je na niewłaściwy adres) a w konsekwencji brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.R. jako członka zarządu spółki A za zaległości w podatku VAT, prowadzenia tego postępowania a tym bardziej wydania w sprawie decyzji o jego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż postępowania przeciwko członkowi zarządu nie można wszcząć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce; - art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 8 O.p. przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji, ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą – niedopełnienie obowiązków z art. 231 § 1 k.k., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki A wobec osoby trzeciej w ogóle nie powinno zostać wszczęte ze względu na fakt nie wysłania upomnienia i tytułu wykonawczego do osoby uprawnionej do ich odbioru a ponadto gdyby nawet przyjąć, że taką osobą uprawnioną był A. R., to ww. pisma wysłano pod niewłaściwy adres, o czym organ wiedział; - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy majątek spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym; - art. 116 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo że organ nie przeprowadził w stosunku do spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, przez co nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., której wartości organy podatkowe nie ustaliły samodzielnie, opierając się na twierdzeniach syndyka, wskazujących, że rzekomo nieruchomość jest de facto niezbywalne pomimo, że różnice w wycenie nieruchomości były ogromne (45 tys i 471 tys. zł) a poza tym, po umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki - nieruchomość jednak została sprzedana; - art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała ww. zaległość - upłynęło 5 lat. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2016 sygn. akt 1708/15 uchylił zaskarżaną decyzję, stwierdzając, że skoro warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest stwierdzenie nieskuteczności egzekucji wobec pierwotnie zobowiązanego (tu Spółki), to nieskuteczność tej egzekucji może nastąpić w procesie samej egzekucji, a nie tylko w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Rolą organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji Spółki, co w spornej tu sprawie jest okolicznością istotną, lecz nie wyjaśnioną. Tak więc kwestia daty i skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych dla Spółki nie może budzić wątpliwości. W ocenie sądu na podstawie akt sprawy nie można ustalić, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co w świetle art. 108 § 2 pkt 3 O.p. ma zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r sygn. akt II FSK 1589/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest uzależnione od doręczenia stronie upomnienia, a następnie tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak już powyżej wspomniano rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego sądu – 19 sierpnia 2016 sygn. akt 1708/15 uchylający zaskarżoną decyzję. Następnie wyrok ten został wyeliminowany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 kwietnia 2019 r sygn. akt II FSK 1589/17. Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Wrocławiu ponownie badając legalność rozstrzygnięcia DIS związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu NSA wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W niniejszej sprawie dotyczy to zarzutów dotyczących braku skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W tym względzie sąd ponownie rozpatrując skargę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Kwestia rozróżnienia postępowania egzekucyjnego od egzekucji była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, oraz wyroku NSA z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, stwierdzono, że administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej, niż w tym postępowaniu. Różnice między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją przejawiają się również w innych elementach. Różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej, niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego i skierowania go do egzekucji (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Należy zwrócić uwagę, że pogląd, że przepis art. 108 § 2 pkt 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa (zob. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13; wyrok NSA z 4 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 782/15). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia. Z przepisu art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest zaś, jak była wyżej mowa, dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - dzień wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. W obu sytuacjach skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nastąpi, jeżeli tytuł wykonawczy zostanie skierowany do egzekucji po jego kontroli formalnej przez organ egzekucyjny. Rozważyć w tym miejscu należy kwestię braku upomnienia jako przesłankę dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego musi być poprzedzone upomnieniem skierowanym przez wierzyciela do zobowiązanego w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a., chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W sytuacji, gdy zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu, to postępowanie egzekucyjne winno być umorzone bądź na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., bądź na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. – o ile zobowiązany wniósł zarzut na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Tym niemniej kwestia prawidłowości doręczenia zobowiązanemu upomnienia nie jest badana przez organ egzekucyjny w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mianowicie wierzyciel poprzez dołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia wykazuje organowi egzekucyjnemu spełnienie przesłanki doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Z kolei dokonywane przez organ egzekucyjny badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a., obejmuje ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy, jeżeli było to wymagane, doręczone zostało upomnienie. Badanie to ma charakter formalny (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 1413/16). Nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny winien na tym etapie wyjść poza kwestie formalne i że musi weryfikować twierdzenie wierzyciela o doręczeniu zobowiązanemu upomnienia. Zagadnienie prawidłowości doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie może z oczywistych względów wpływać na prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skoro do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dochodzi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Również i sytuacja braku organu uprawnionego do reprezentowania zobowiązanego (Spółki) nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji należy bowiem zawiesić postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 56 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego braku możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego, z uwagi na termin z art. 118 § 1 O.p., Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. stało się wymagalne 25 kwietnia 2009 r. Oznacza to, że termin z art. 118 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana 3 grudnia 2014 r., a następnie doręczona pełnomocnikowi strony - osoby trzeciej - 16 stycznia 2013 r. Wskazać należy, że termin "wydanie decyzji", którym posługuje się ustawodawca w art. 118 § 1 O.p., nie został zdefiniowany. Z tego powodu, w orzecznictwie sądowym, pojawiły się wątpliwości, czy przez wydanie decyzji trzeba rozumieć jej podpisanie, czy także doręczenie. W wyroku z 6 stycznia 2006 r. (II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 163) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uznał, że pojęcie "wydanie decyzji" - z art. 118 § 1 O.p. - obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. W ocenie NSA, odmienna wykładnia tego przepisu, ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą", pozbawiałaby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej, ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4174/06, LEX nr 322255). Natomiast w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (I FSK 556/11, LEX nr 1113123) NSA stwierdził, że art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza - zdaniem NSA - zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Zaakceptowanie stanowiska, że wydanie decyzji jest związane z jej doręczeniem, byłoby - w ocenie NSA - nieuzasadnionym odejściem od literalnego brzmienia przepisów. W wyroku NSA powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy NSA wyrażone w ww. wyroku z 26 stycznia 2012 r., akceptując zarazem stanowisko organów podatkowych. W opinii Sądu, terminem wydania będzie więc moment sporządzenia i podpisania decyzji przez organ podatkowy, a nie chwila jej doręczenia stronie (pełnomocnikowi). W celu zweryfikowania twierdzeń organu podatkowego, Sąd zbadał akta sprawy. Na ich podstawie ustalił, że na decyzji Naczelnika US - jako termin jej wydania - została wskazana data 3 grudnia 2014 r. Do akt nie została jednak załączona metryka sprawy, z której wynikałoby, kiedy decyzja została podpisana. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 171a § 2 O.p., w treści metryki sprawy wskazuje się wszystkie osoby, które uczestniczyły w podejmowaniu czynności w postępowaniu podatkowym oraz określa się wszystkie podejmowane przez te osoby czynności wraz z odpowiednim odesłaniem do dokumentów zachowanych w formie pisemnej lub elektronicznej określających te czynności. W myśl zaś art. 171a § 3 O.p., metryka sprawy, wraz z dokumentami do których odsyła, stanowi obowiązkową część akt sprawy i jest na bieżąco aktualizowana. W ocenie Sądu, w tym zakresie zostały naruszone przepisy postępowania. Jednak nie jest to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka listowa - zawierająca decyzję Naczelnika US - została nadana w dniu 5 grudnia 2014 r. Oznacza to, że decyzja musiała zostać podpisana najpóźniej 4 grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 118 § 1 O.p. Ponadto wynika z niego, że decyzja została także doręczona 9 grudnia 2014, a więc także przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując, niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p. Dalej Sąd zauważa, że stosownie do art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym, osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4). Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o. O ww. odpowiedzialności traktują regulacje art. 116 O.p. I tak, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4). Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy niewątpliwie wykazały (o czym niżej), że w sytuacji skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o.o., za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z deklaracji za I kwartał 2009 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości (naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji) i koszty postępowania egzekucyjnego. Tym samym, niezasadny jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 116 § 1 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, tj. fakt pełnienia przez niego - w czasie powstania zobowiązania podatkowego - obowiązków członka zarządu spółki z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Z akt sprawy bezspornie wynika, że w dacie powstania ww. zobowiązania spółki skarżący pełnił funkcję członka zarządu "spółki B". Zapisy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) potwierdzają, że skarżący został powołany w skład zarządu spółki 30 maja 2003 r. i odwołany z tej funkcji uchwałą zgromadzenia wspólników z dniem 25 września 2009 r. Znajdujące się w aktach sprawy dowody (m.in. odpis pełny KRS) wskazują, że skarżący pełnił tę funkcję nieprzerwanie przez wszystkie te lata. Zauważyć trzeba, że skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń. W niniejszej sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Egzekucja ta nie przyniosła bowiem żadnych efektów w postaci wyegzekwowania spornej należności. W sprawie niewątpliwie ustalono, że należność, za którą odpowiada skarżący, nie może być zaspokojona z majątku spółki. Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń Dyrektora IS (opisanych w skarżonej decyzji), że postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług było prowadzone na podstawie skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego nr SM (...) z dnia (..) czerwca 2008 r. W toku prowadzonych czynności Naczelnik US ustalił, że 9 marca 2010 r. ogłoszona została - na wniosek wierzycieli - upadłość likwidacyjna spółki, zaś postanowieniem z 30 grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu sąd upadłościowy wskazał, że niemożliwe jest uzyskanie z majątku upadłego środków, które pokryłyby w całości koszty postępowania na kwotę 90.492,80 zł. W masie upadłości nie stwierdzono również ruchomości. Natomiast nieruchomość w T. - posiadana przez upadłą spółkę - w ocenie sądu upadłościowego nie przedstawiała większej wartości (był "de facto niezbywalną"). Ostateczne nieruchomość została zbyta w trybie licytacji komorniczej w dniu 2 października 2012 za kwotę 74 000 zł, która nie pokryła wymagalnych zobowiązań spółki. Oprócz tego, Naczelnik US - w toku egzekucji - stwierdził, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem. Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) z 16 marca 2012 r. ustalił, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Zgodnie z informacją pochodzącą z Ministerstwa Sprawiedliwości nie figuruje ona także w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Organ egzekucyjny poszukiwał również bezskutecznie rachunków bankowych spółki. Ustalił jedynie, że rachunek prowadzony przez spółkę w Banku (...) został zamknięty w dniu 24 sierpnia 2010 r. Także w - znajdującym się w materiale aktowym sprawy - odpisie pełnym z KRS, sporządzonym na dzień 25 listopada 2013 r. (w Dziale 4 Rubryce 4), widnieją zapisy o umorzonej przez różnych komorników egzekucji przeciwko spółce, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (m.in. postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Wrocławia - Śródmieście z 9 września 2009 r., postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Oleśnicy z 7 października 2009 r., postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Wrocławia - Krzyków z 20 grudnia 2011 r.). Słusznie zatem Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że opisane wyżej dowody i ustalenia potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Podkreślić należy, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że co do zasady "(...) nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej). Wyjątkowo byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która się zakończyła, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego aby formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to z faktu, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej)". Trafnie więc organ odwoławczy wskazał, że fakt umorzenia postępowania upadłościowego ma wpływ na ocenę bezskuteczności egzekucji. Zarzuty skarżącego w tym zakresie trzeba zatem uznać za chybione. Znaczące jest także to, że skarżący nie przedłożył w toku postępowania żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie podjętych w sprawie ustaleń. Reasumując, zasadnie uznał Dyrektor IS, że w rozpatrywanej sprawie wykazano bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji i fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 O.p., został zatem dopełniony. W sprawie stwierdzono poza tym, że w sytuacji skarżącego nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uniemożliwiałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki z o.o.). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, strona w ogóle nie zgłosiła do sądu upadłościowego stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaś postępowanie upadłościowe zostało wszczęte na wniosek wierzycieli spółki. Nie może więc strona - z przyczyn oczywistych - podnosić, że przedmiotowy wniosek złożyła we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). W zakresie ww. przesłanki należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka od początku 2007 r. nie regulowała trwale swoich zobowiązań (w tym również podatkowych). Łączna kwota niespłaconych zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wyniosła 326.490 zł. Także za dalsze okresy spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Powyższe potwierdza, że w okresie podatkowym, za który orzeczono o odpowiedzialności strony (w którym strona pełniła funkcję członka zarządu spółki), spółka była niewypłacalna (nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań). W okresie tym - wbrew stanowisku strony - zaistniała zatem przesłanka właściwego czasu do ogłoszenia upadłości spółki, o której stanowi art. 10 w zw. z art. 11 i w zw. z art. 21 u.p.u.n. Organ słusznie zwrócił także uwagę, że od 2007 r. zadłużenie spółki systematycznie rosło, co spowodowało, że wierzyciele złożyli 18 stycznia 2010 r., jak się później okazało spóźniony w sensie jego efektywności, wniosek o jej upadłość. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały tym samym organy podatkowe, że zarząd spółki (w osobie skarżącego) nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że istniały ku temu przesłanki (zaprzestanie płacenia długów, wysoki stan zobowiązań, brak płynności finansowej...). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że stan niewypłacalności spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał na długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego (tj. przed 18 stycznia 2010 r.). Potwierdzeniem tego jest - jak trafnie zauważył Dyrektor IS - postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Wskazać należy, że ww. postanowienie sądu cywilnego - w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. - stanowi dokument urzędowy, któremu ustawa przypisuje dwa domniemania prawne (autentyczności i wiarygodności). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które skutecznie obaliłyby te dwa domniemania. W rezultacie, organy podatkowe były związane treścią postanowienia sądu upadłościowego. W takiej sytuacji, skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki z o.o. jedynie przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), czego nie uczynił, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń. Z podjętych w sprawie ustaleń nie wynika, że - będąc jedynym członkiem zarządu spółki i mając realny wpływ na jej spraw - strona nie miała możliwości działania i złożenia we właściwym czasie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, do czego była zobowiązana przepisami prawa, z uwagi m.in. na trwałe niepłacenie przez spółkę zobowiązań. Ustalenia te potwierdzają zaś, że niezłożenie owego wniosku było wynikiem zaniedbań i biernej postawy strony. W toku postępowania, skarżący próbował wyłączyć się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, że w piśmie z 21 sierpnia 2012 r. skarżący wskazał trzy składniki majątku spółki, tj.: wierzytelność od Urzędu Gminy w S. (51.056,56 zł) wraz z odsetkami (ok. 20.000 zł); wierzytelność zasądzoną od M. S. (237.000 zł); nieruchomość w T. (474.000 zł). W ocenie Sądu, należy przychylić się do stanowiska Dyrektora IS, że z ww. wierzytelności niemożliwe było przeprowadzenie skutecznej egzekucji. I tak, Burmistrz Gminy S. pismem z 8 lipca 2009 r. nie uznał zajętej wierzytelności i odmówił przekazania kwoty. W rezultacie, świadczenie nigdy nie zostało przekazane organowi egzekucyjnemu. Co się zaś tyczy wierzytelności od M. S., to - aktem notarialnym z 25 września 2009 r. – R. J., wykonując zobowiązanie ciążące uprzednio na dłużniczce, wniósł zaległy aport do spółki we wskazanej kwocie, który skarżący przyjął. W rezultacie, oddalone zostało powództwo upadłej spółki wobec M. S.. W zakresie natomiast nieruchomości w T., organy podatkowe ustaliły, że fakt ostatecznego zbycia spornej dniu 18 października 2012 r spowodował, że w chwili wszczynania postępowania wobec skarżącego ( 6 czerwca 2014 r) nie stanowiła ona już mienia z którego mogło by być prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu, bezpodstawne są także zarzuty skarżącego dotyczące błędnego ustalenia wartości ww. nieruchomości przez organ egzekucyjny. Należy zauważyć, że w toku postępowania strona powoływała się na dane z operatu szacunkowego sporządzonego w 2001 r., czyli ponad 13 lat temu. Natomiast aktualna wartość nieruchomości wynosiła - zgodnie z postanowieniem sądu upadłościowego - 52.000 zł. Potwierdza to też fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Świdnicy ww. nieruchomość została oszacowana na kwotę 41.000 zł (pismo Komornika Sądowego z dnia 17 maja 2012 r.), czyli zdecydowanie bliższą tej, którą przyjęto w oparciu o wycenę biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania upadłościowego. Powyższe - w ocenie Sądu - pokazuje, że w sprawie nie wystąpiła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu - powołania biegłego rzeczoznawcy, który wyceniłby po raz kolejny nieruchomość położoną w T.. Podsumowując, prawidłowo uznał Dyrektor IS, że w sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu także niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości nieruchomości w T.. Według skarżącego, dowód ten pozwoliłby na wykazanie, że suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości zaspokoiłaby należności podatkowe. W ocenie Sądu, zarzut ten trzeba uznać za chybiony. Jak wskazano już wcześniej, w okresie prowadzenia postępowania wobec skarżącego nieruchomość ta nie stanowiła już majątku spółki wobec czego egzekucji nie mogła być do niej kierowana a jej wartość była bez znaczenia. W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było więc - zdaniem Sądu - bezcelowe. Reasumując, w opinii Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p., jak wskazywał skarżący. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.