I SA/Wr 771/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. jawnej we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. na poczet zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., znak[...], określił "A" J. S. spółka jawna we W. (dalej jako strona skarżąca, podatniczka, spółka) kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. W wyniku wydania powyższej decyzji powstała zaległość w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego przez Urząd Skarbowy W. - K., na podstawie składanych przez spółkę deklaracji VAT-7, zwrotu podatku na rachunek podatniczki w kwocie wyższej od należnej. Strona skarżąca w dniu [...]r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] r.), zaś w dniu 24 grudnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W- K. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. podatniczki, w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 75.263,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. [...]r., nr[...], zaliczył z urzędu z dniem 24 grudnia 2009 r. zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 75.263,00 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. znak [...] za: - maj 2004 r. na należność główną kwotę 5.500,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 3.720,00 zł, - czerwiec 2004 r. na należność główną kwotę 13.370,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 8.854,00 zł, - lipiec 2004 r. na należność główną kwotę 13.006,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 8.407,00 zł, - sierpień 2004 r. na należność główną kwotę 13.213,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 8.385,00 zł, - wrzesień 2004 r. na należność główną kwotę 498,20 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 309,80 zł. Na wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. spółka wniosła zażalenie zarzucając, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa i domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu zażalenia strona skarżąca wskazała, że decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nie była wykonalna, bowiem złożone zostało od niej odwołanie (stała się wykonalna dopiero w dniu [...]r., kiedy to doręczono spółce decyzje organu II instancji), dlatego też nie można było dokonać zaliczenia na poczet tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]r., znak [...], uchylił postanowienie organu I instancji w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 75 263,00 zł na poczet zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r. i orzekł o zaliczeniu z dniem 24 grudnia 2009 r. ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 75.263,00 zł kwotę 44.630,00 zł na poczet traktowanych na równi z zaległością nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. za: - czerwiec 2004 r. na należność główną kwotę 13.370,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 8.860,00 zł, - sierpień 2004 r. na należność główną kwotę 13.213,00 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 8.391,00 zł, - wrzesień 2004 r. na należność główną kwotę 490,66 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 305,34 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zauważył, że pomimo wskazania w zaskarżonym postanowieniu właściwych dni, od których naliczono odsetki za zwłokę (tj. dni dokonania zwrotu podatku od towarów i usług) za maj 2004 r. od dnia 12 sierpnia 2004 r., za czerwiec 2004 r. od dnia 13 września 2004 r., za lipiec 2004 r. od dnia 20 października 2004 r., za sierpień 2004 r. od dnia 15 listopada 2004 r. do dnia 24 grudnia 2009 r. w rzeczywistości za czerwiec 2004 r. i sierpień 2004 r. naliczono je w mniejszej wysokości niż były należne. Organ II instancji wskazał ponadto, że odnośnie zwrotu podatku za wrzesień 2004 r. niewłaściwie wskazano dzień, od którego naliczono odsetki za zwłokę, tj. dzień 15 grudnia 2004 r. oraz nieprawidłowo naliczono odsetki za zwłokę (zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. dokonano w dniu 14 grudnia 2004 r. zatem od tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku). Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K., zaliczając zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r. i wrzesień 2004 r. wynikających z nienależnego zwrotu podatku, naruszył przepisy art. 55 § 2 i art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego nieproporcjonalnie zaliczył zwrot podatku za listopad 2009 r. na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, tj. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. zaliczył na poczet odsetek za zwłokę kwotę w mniejszej wysokości niż należało (o 6,00 zł) oraz za sierpień 2004 r. zaliczył na poczet odsetek za zwłokę kwotę w mniejszej wysokości niż należało (o 6,00 zł), a za wrzesień 2004 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowej kwotę w większej wysokości niż należało (o 7,54 zł) i na poczet odsetek za zwłokę kwotę w większej wysokości niż należało (o 4,46 zł). W skardze spółka wniosła o uchylenie obu postanowień z powodu ich niezgodności z prawem, zarzucając iż zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. Strona w skardze, podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu l instancji, podkreśliła, że z żadnych przepisów nie wynika, aby podatnik posiadał zobowiązanie podatkowe w przypadku, gdy decyzja podatkowa nie ma charakteru ostatecznego. Z tego też powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. nie miał prawa do wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu w kwocie 75.263 zł na poczet decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., bowiem takie prawo przysługiwało mu ewentualnie dopiero po wydaniu decyzji organ II instancji. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonując wykładni przepisów Ordynacji podatkowej naruszył kilka podstawowych zasad wykładni prawa głoszących, że: a) interpretując przepisy prawne należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis), b) przy interpretacji przepisów prawna należy brać pod uwagę powszechnie akceptowane normy moralne, zasady sprawiedliwości i słuszności, c) interpretując normy należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich prowadzić będzie określona interpretacja, d) żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika, co jest skorelowane z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajmowane dotychczas stanowisko. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza, że strona nie posiada zaległości podatkowych, ponieważ zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego wydaną decyzją rodzi konsekwencje prawne w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2000 r., l SA/Wr 613/98). W przekonaniu organu przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, gdyż czynność zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług nie jest dokonywana w ramach postępowania egzekucyjnego. Brak rygoru wykonalności decyzji oznacza jedynie, iż należność wynikająca z przedmiotowej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji administracyjnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 666/09). Można zatem na poczet tych zaległych zobowiązań podatkowych dokonywać zaliczeń i wydawać w tej sprawie postanowienia jak uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. w przedmiotowym postanowieniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie wprowadził żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem organu, skoro w art. 239a Ordynacji podatkowej jest mowa o obowiązku podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zapis "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie może nasuwać wątpliwości, że o ile chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny zapis znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. Pozostawienie bez zmian przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej zachowuje korzystne dla podatnika zapobieżenie naliczania wysokich odsetek za opóźnienie w zapłacie podatku (wyrok nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt l SA/Gd 86/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie był pomiędzy stronami sporny, a jedynie zajmowały one przeciwstawne stanowiska w kwestii możliwości dokonania zaliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT na poczet zaległości, wynikających z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Argumentacja organu odwoławczego sprowadzała się do wykazywania, że wykonalność decyzji należy ściśle wiązać z możliwością prowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast zaliczenia z urzędu zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym, który nie mieści się w katalogu środków egzekucyjnych. Strona skarżąca natomiast uważała, że w żadnym przypadku nie może dojść do przymusowej realizacji przez organ zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, o ile decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wymagalności. Sąd orzekający w obecnym składzie podziela w tym sporze stanowisko skarżącej spółki znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwłaszcza w wywodach zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 366/10, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA / Wr 442 / 10, które poniżej w szerokim zakresie cytuje. W pierwszej kolejności wypada zgodzić się z zawartą w uzasadnieniach tych wyroków interpretacją zawartego w art. 239a Ordynacji podatkowej odesłania do "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" – jako nakierowanego jedynie w stronę zakresu przedmiotowego tych decyzji. Użyte sformułowanie miało bowiem na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko do decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej, nie zaś jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, że w przypadku decyzji nieostatecznej, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłączono jedynie możliwość prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Dalej powtórzyć należy, iż nie kwestionując słuszności twierdzeń organu podatkowego, iż zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odmiennym od stosowanych w toku egzekucji administracyjnej, to zauważyć trzeba, że przepis art. 239a i dalsze artykuły Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do utożsamienia "wykonania decyzji" ze zastosowaniem środków, o jakich mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "wykonanie decyzji", jednakże należy je rozumieć szerzej, niż realizację obowiązku podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej. Kierunek tego rozumowania potwierdza treść umieszczonego w tym samym rozdziale pt. "Wykonanie decyzji" art. 239g Ordynacji podatkowej, który posługuje się pojęciem "dobrowolne wykonanie decyzji". Przychylić wobec tego trzeba się do stanowisk cytowanych Sądów, że "wykonanie decyzji" o jakim traktuje Rozdział 16a Ordynacji podatkowej winno rozumieć się jako wszelkie działania, mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z orzeczonym w tej decyzji. W tym sensie "wykonanie" będzie dotyczyć także innych, niż zapłata sposobów skutecznej realizacji zobowiązania podatkowego. Jeśli wziąć pod uwagę określone w Ordynacji podatkowej sposoby efektywnego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, to wówczas można stwierdzić, że wykonanie decyzji może nastąpić zarówno poprzez zapłatę wynikającego z niej zobowiązania (dobrowolną oraz przymusową, w drodze egzekucji administracyjnej), ale także w drodze potrącenia, przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, a także zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku od towarów i usług. Co więcej, ustawodawca wprowadzając w art. 239a Ordynacji podatkowej zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych nie zastrzegł, że nie podlegają one wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedynie – jak już zaznaczono wcześniej – poprzez odwołanie do tej ustawy wskazał jedynie na rodzaje decyzji nieostatecznych, jakich dotyczy zakaz wykonania), ale wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, wyłączając przypadki, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Reasumując Sądy słusznie uznały, iż zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości, czyli w istocie uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej. Jak trafnie zwracał uwagę WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2010 r. "takie rozwiązanie równałoby się przyjęciu stanowiska, że zaliczenie zwrotu podatku można dokonać na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, co w efekcie oznaczałoby akceptację dla obejścia przepisów o wykonaniu decyzji według formuły, że wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna albo taka, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wobec wprowadzonej zmiany w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2009 r., w ocenie sądu, warunkiem dokonania zaliczenia zwrotu jest poprawne określenie wysokości zaległości. Decyzja wymiarowa organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (decyzja Dyrektora UKS z [...] r.) w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż wniesiono od niej skuteczne odwołanie. Konsekwencją tego jest to, że nadal istnieje sytuacja nieustalonego stanu prawnego, czyli braku aktu, który ostatecznie kształtowałby stan prawny lub wiążąco stwierdzał jego istnienie". Jeśli zatem wziąć pod uwagę cel, jaki stał za zmiana przepisów dotyczących wykonania decyzji, to należy przyjąć, że realizacji podlegają dopiero obowiązki podatkowe w stanie ukształtowanym decyzją ostateczną, nawet wbrew woli podatnika. Zważywszy na wadliwość stanowiska organów w podstawowej kwestii dopuszczalności dokonania zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do sygnalizowanej przez organ odwoławczy kwestii wydania postanowienia reformatorskiego na niekorzyść strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o niewykonywaniu w całości obu postanowień do czasu uprawomocnienia się wyroku oparto o art. 152 p.p.s.a.