I SA/Wr 772/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 700,20(siedemset 20/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. S. C. wnioskiem z dnia [...] wniósł o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wskazując na brak możliwości jednorazowej zapłaty, a egzekucja tej kwoty pozbawi stronę i jej rodzinę środków utrzymania i majątku wypracowanego przez jego rodzinę. Powołała się strona na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie inkasa opłaty targowej. Ze względu na wypowiedzenie umowy przez Gminę B., z którą pozostaje w sporze sądowym, działalności tej nie prowadzi. Odniosła się strona do postępowania w zakresie wymiaru podatku za 1997 r., zarzucając, że ponad cztery lata trwało postępowanie kontrolne, czego skutkiem było powstanie odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą S. C. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wraz z odsetkami. Wskazał organ na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając rolę uznania administracyjnego przy wydaniu tego rodzaju decyzji, a nadto wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdził brak okoliczności uzasadniających uwzględnienie wniosku, przyznał, że likwidacja prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pogorszyła sytuacje materialną strony, ale nie stanowi to argumentu uzasadniającego umorzenie. Odniósł się organ do decyzji wymiarowej, stwierdzając, że to postępowanie strony, która rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej, spowodowała zmianą opodatkowania i opodatkowaniem strony wg zasad ogólnych. Ustalił organ, że strona pozostaje na utrzymaniu żony, która, ze stosunku pracy otrzymuje wynagrodzenie w kwocie ok. [...] mieś. Brutto. Gospodarstwo domowe prowadzi strona z teściową otrzymującą emeryturę w wys. [...]. Strona z żoną jest właścicielem dwóch mieszkań, w jednym dożywotnio zamieszkuje teść, oraz działki z garażem. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji nie dopatrzył się występowania ważnego interesu podatnika przemawiającego za uwzględnieniem wniosku. Stwierdził organ brak także spełnienia przesłanki interesu publicznego. Wskazał organ na przepis art. 84 Konstytucji RP, z którego wynika obowiązek obywateli regulowania zobowiązań podatkowych, a ulga jest wyjątkiem od tego obowiązku. Uwzględnienie ulgi może nastąpić w sytuacji, gdy niemożność regulowania zaległości podatkowych wynika z okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu. Podzielając stanowisko organu I instancji podkreślił organ, iż materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i rozważony. W skardze S. C. zarzucił naruszenie art. art. 191, 127 i 220 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania oraz naruszenie art. 210 w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przez racjonalizację rozstrzygnięcia i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł skarżącym, że w sprawie decyzji wymiarowej organy naruszyły zasadę szybkości postępowania oraz zaufania do organów podatkowych. Przez cały czas postępowania kontrolnego strona otrzymywała zaświadczenie o niezaleganiu w płatności podatku. Przedłużanie postępowania kontrolnego spowodowało powstanie odsetek, a skarżący nie miał na to wpływu. Zdaniem skarżącego, tak długie prowadzenie kontroli podatkowej bez uzasadnionych przyczyn spełnia klauzulę interesu publicznego z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniającą umorzenie odsetek za zwłokę. Odmienne stanowisko organu II instancji stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucił także skarżący błędną ocenę jego sytuacji majątkowej przez brak ustosunkowania się organu II instancji do kwestii ponoszenia przez skarżącego kosztów procesu cywilnego związanego z niezgodnym z prawem rozwiązaniem przez Gminę umowy ze skarżącym, w wyniku czego stracił on źródło przychodu. Nie ustosunkował się organ do podnoszonego zarzutu odnośnie obowiązku państwa ochrony praw rodziny wynikającego z Konstytucji. Pomijając zarzuty z odwołania organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zarzucił także skarżący pozorność uzasadnienia decyzji, która posługuje się sloganami, nie dostrzeganie błędów organów podat6kowych, a tylko podatników. Podniósł, że zaskarżona decyzja przez niewłaściwe uzasadnienie powoduje brak możliwości oceny prawidłowości uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Podniósł organ, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zakreślił terminów czasu trwania kontroli podatkowej, nie zakazał kilkukrotnego podejmowania czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie wyżej wskazanym uznał Sąd, iż skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że państwo prawa musi realizować materialną sprawiedliwość podatkową, co oznacza kształtowanie obciążeń podatkowych zgodnie z zasadami równości i powszechności. Wszelkie odstępstwa od tej zasady, a takim jest każda ulga podatkowa, muszą być motywowane szczególnymi okolicznościami określonymi przepisami prawa, kształtującymi przesłanki ich przyznawania. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej będący materialno - prawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Z treści zacytowanego przepisu, wynika, że jest on oparty na konstrukcji uznania administracyjnego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, o ile przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", do której odwołuje się wskazany wyżej przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca pozostawiając uznaniu organów administracyjnych, przy rozstrzyganiu spraw na tle przepisów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenę zaistnienia bądź nie, szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu, nie zwolnił ich od poprzedzenia wydanych decyzji wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności występujących w sprawie, przy zachowaniu przepisów postępowania, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach wydana decyzja uznaniowa mieści się w granicach uznania administracyjnego, pozostając poza zasięgiem zarzutu dowolności (por. wyrok NSA z dnia 3.09.99 sygn. ISA/Lu 478/98 – Biul. Skarb. 1999/6/30; wyrok z dnia 28.09.99 sygn. ISA/Wr 131/97 niepubl.; wyrok z dnia 1.12.99 sygn. ISA/Gd 2094/98 niepubl.; wyrok z dnia 26.11.99 sygn. ISA/Łd 13/99 niepubl.; wyrok z dnia 18.01.2000 sygn. IIISA 64/99 niepubl. i inne). Nie ulega wątpliwości, iż w interesie publicznym leży wywiązywanie się podatników z ciążących na nich obowiązków w zakresie zobowiązań z tytułu należności budżetowych względnie ich egzekwowanie. Interes publiczny nie sprowadza się jednak jedynie do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa (por. wyrok NSA z dnia 30.05.2001 r. sygn. IIISA 830/00 niepubl.). Ewentualne zastosowanie ulgi podatkowej stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, regulujących terminowo swoje zobowiązania w stosunku do budżetu Państwa, jednakże zaistnienie przesłanek zawartych w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających zastosowanie ulgi zawsze będzie prowadzić do uprzywilejowania osoby, która z niej korzysta. Zobowiązanie organu w omawianym przepisie do rozważenia czy w sytuacji konkretnego podatnika zaistniała przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca uwzględnienie wniosku podatnika w zakresie umorzenia obciążających go zaległości podatkowych, nakłada na organ obowiązek dokonania każdorazowo oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem ważnego interesu publicznego lub interesu podatnika (wyrok NSA z 26.09.2002 r. IIISA 659/01 OSP 2003, Nr 9, poz. 112). Jak wyraził to NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2003 r. (sygn. IIISA 1838/01, Mon. Podat. 2003, Nr 7, str. 43) nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w art. 67§ 1 Ordynacji oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrolę błędnych decyzji. Przeprowadzona przez Sąd ocena zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, kształtującego podlegającą kontroli Sądu decyzję, prowadzi do wniosku, że dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie nosi znamion dowolności w zakresie, w jakim skutkuje uznaniem, że sytuacja strony nie należy do wyjątkowych, uzasadnionych m.in. ważnym interesem podatnika, a występująca po stronie skarżącego zaległość z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. nie jest wynikiem zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu. Podkreślić należy, że sam fakt zamieszczenia w ustawie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe nie oznacza powszechności ich stosowania. Ponieważ, jak wyżej powiedziane zostało, każda ulga podatkowa jako odstąpienie od zasady powszechności i równości opodatkowania, jest wyjątkiem, stosowanie jej ogranicza się do wyjątkowych przypadków, występujących tylko w związku z zaistnieniem sytuacji, których nie można w żadnym razie wiązać z negatywnym zachowaniem się podatnika występującego o udzielenie ulgi. Zadłużenie skarżącego w zakresie zaległości w zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym jest wynikiem jego niefrasobliwości i lekceważącego stosunku do ciążących na nim obowiązków w stosunku do budżetu Państwa, ale także obowiązków wobec rodziny, której ochrony interesów domaga się od organów podatkowych. Niewątpliwie, na co wskazał organ II instancji, rozszerzenie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej skutkujące zmianą opodatkowania skarżącego ze zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie na zasadach ogólnych, co miało wpływ na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu z tytułu udziału w spółce cywilnej, zostało zawinione przez skarżącego. Rozliczając się nieprawidłowo ze zobowiązań podatkowych musiał mieć skarżący świadomość skutków tego postępowania, w związku z czym winien przewidzieć konieczność posiadania środków finansowych w celu zabezpieczenia płatności przyszłego zobowiązania. Ma rację organ odwoławczy stwierdzając, że okoliczności powstania zaległości podatkowych będące następstwem określonych decyzji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Treść art. 67 § 1 Ordynacji jako przesłankę wskazuje sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a zaistnienie tych przesłanek musi wystąpić w momencie podjęcia przez organ podatkowy decyzji w kwestii umorzenia zaległości. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonego wniosku oraz oceniając go, dokonały prawidłowej analizy i zastosowania wymogów z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) w odniesieniu do tej części wniosku, w której skarżący wnosił o umorzenie zaległości w zakresie zobowiązania podatkowego. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych uznających, że brak jest po stronie skarżącego wyczerpania przesłanki interesu publicznego, której zaistnienie przewiduje art. 67 § 1 Ordynacji w odniesieniu do obciążających skarżącego odsetek od zaistniałych, zawinionych przez skarżącego zaległości w zakresie zobowiązania podatkowego. Nie dokonał organ odwoławczy oceny okoliczności, które związane są z powstaniem zadłużenia z tytułu odsetek od zaległości w tak wysokiej kwocie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji, że ustawodawca nie zakreślił terminów obowiązujących w zakresie rozpoczynania bądź trwania kontroli podatkowej, a także nie zakazał kilkakrotnego podejmowania czynności, urząd skarbowy może podjąć kontrolę dopóki zobowiązanie się nie przedawni, a skutki takiego postępowania zobowiązany jest ponieść podatnik. Stanowisko to bezpośrednio godzi w zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121Ordynacji podatkowej), zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji). Na znaczenie i charakter prawny zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z dnia 26.3.2002 r. (sygn. IIISA 3390/00 Prz. Podat. 2003, Nr 1, str. 63): "Wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar". Zasada ta zakresem swoim obejmuje również poszanowanie reguł administrowania, które przejawiają się m. in. przez stosunek pracowników organów administracji publicznej do strony, jak i innych uczestników postępowania. Na znaczenie tego aspektu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji zwraca szczególna uwagę Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Tymczasem samo sformułowanie wskazanej tezy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczy o lekceważącym traktowaniu podatnika i jego uprawnień. Znajdujące się w aktach podatkowych protokoły kontroli podatkowej z dnia [...],[...], oraz z dnia [...] wskazują jednoznacznie, iż organ przeprowadzający kontrolę w 1998 r. dysponował odpowiednimi dokumentami i nie było przeszkód, aby już wtedy dokonać ustaleń, które zaowocowały decyzją w zakresie wymiaru podatku dochodowego wydaną w dniu [...], zmienioną decyzją organu II instancji z dnia [...]. Niewątpliwie lekceważący stosunek do podatnika i jego odpowiedzialności godzi bezpośrednio w zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a to w konsekwencji godzi w interes publiczny, który, co wyżej zostało powiedziane, oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego w zakresie umorzenia odsetek od zaległości winien organ podatkowy dokonać rzetelnej i wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem wypełnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności ocenić postępowanie kontrolne i zależność między przeprowadzanymi kolejno postępowaniami a terminem wydania decyzji, co w efekcie przełożyło się na wysokość odsetek, przy czym nie oznacza to, że organ nie powinien uwzględnić postępowania skarżącego w zakresie jego wpływu na wysokość odsetek, jego bierności w spłacie ciążącego na nim zobowiązania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, uznając, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa, a to art. 191 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przepis ten nakazuje rozważyć przesłankę interesu publicznego – w odniesieniu do tej części wniosku skarżącego, która odnosi się do umorzenia odsetek zwłoki od zaległości podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy w związku z przepisem § 2 ust. 2 rozporz. z dnia 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi...(Dz. U Nr 212, poz. 2075).