I SA/Wr 772/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz D. K. kwotę 4.837,00 (słownie: cztery tysiące osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 grudnia 2016 r. nr [...] określającą D. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. Jak wynika za akt sprawy, D. K. (dalej: Strona, Skarżący) zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i spożywczymi oraz usług z dniem 28 kwietnia 1992 r. Pismem z 17 stycznia 2003 r. Strona zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że od 2003 r. będzie opłacać podatek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w taki sposób dokonywała rozliczeń, w tym za 2010 r. W korekcie deklaracji PIT-28 za 2010 r. Strona wykazała: - przychód opodatkowany stawką 8,5% w kwocie 96.365,29 zł; - przychód po odliczeniach 89.142 zł; - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.223,66 zł; - kwotę należnego ryczałtu w kwocie 4.803 zł; - kwotę wpłaconego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada w kwocie 3. 629,90 zł oraz kwotę do zapłaty 1.173,10 zł. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w ewidencji przychodów Strona nie ujęła wszystkich przychodów ze sprzedaży wyrobów pościelowych a także ujęła w ewidencji faktury dokumentujące wykonanie usług naprawy autobusów na rzecz A Z. B. , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 16 grudnia 2016 r. (druga wydana w sprawie, pierwsza została uchylona, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez organ I instancji) określił D. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w kwocie 45.460 zł. Jako podstawę materialnoprawną tej decyzji wskazał przepisy art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. d, pkt 3 lit. b, pkt 5 lit. b, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 17 i art. 20 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: ustawa o ryczałtach) oraz art. 21 § 1 i § 3, art. 23 §1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 23a, art. 51 §1, art. 53 §1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), powołano także art. 193 § 1 § 2 i § 4 oraz art. 207 tej ustawy. W decyzji tej organ I instancji stwierdził, że wskazana przez Stronę sprzedaż części samochodowych w latach 2008-2010 za pośrednictwem portalu B (pod Nickiem C) nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie było podstaw do wyłączenia Strony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o ryczałtach. Ustalono bowiem, że Strona części samochodowe sprzedała jako osoba fizyczna, a przedmiotem sprzedaży było w 2008 r. siedem sztuk części samochodowych, w 2009 r. trzy sztuki, w 2010 jedna sztuka. Strona nie posiadała i nie posiada domeny internetowej, nie prowadziła i nie prowadzi sprzedaży w formie sklepu internetowego. Sprzedaż części samochodowych miała charakter sporadyczny, a sprzedane części zostały nabyte nie w celu ich odsprzedaży, ale w celu wykonania usługi naprawy pojazdów dla klienta. W sytuacji gdy były zbędne, albo klient zrezygnował w naprawy zostały sprzedane. Stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku polegały m.in. na nieujęciu w ewidencji przychodu ze sprzedaży 25 kompletów frotte oraz błędnym zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży 11 kołder na łączną kwotę 712,25 zł, bowiem przychód ten wykazał do opodatkowania stawką 8,5 % zamiast 3 %. Z uwagi na nierzetelność ewidencji przychodów w tym zakresie oszacowano niezaewidencjonowany przychód, powołując art. 23 § 4 O.p., na kwotę 1.582,73 zł. Do kwoty oszacowanego przychodu w wysokości 1.543,28 zł, zgodnie z art. 17 ustawy o ryczałtach, zastosowano 15 % stawkę zryczałtowanego podatku. Do przychodu zaewidencjonowanego ze sprzedaży wyrobów pościelowych (w wysokości 712,25 zł) zastosowano 3% stawkę ryczałtu. Strona ujęła w ewidencji sprzedaż usługi naprawy autobusów, udokumentowane 24 fakturami wystawionymi na rzecz PW A Z. B. na łączną kwotę 91.200 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań pracowników Strony wynika, że wykonywali oni głównie naprawy rozbitych pojazdów dla osób zajmujących się sprzedażą używanych aut. Ustalono, iż wydatki na zakup materiałów i towarów dokonywane przez Stronę w 2010 r. ponad pięciokrotnie przekraczały zaewidencjonowane przychody, organ podatkowy stwierdził, że przychody uzyskane z napraw samochodów, wynikające z wystawionych faktur, nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości usług wykonywanych przez Stronę w zakresie mechaniki pojazdowej i usług blacharsko-lakierniczych. Wartość sprzedaży usług mechaniki pojazdowej i usług blacharsko-lakierniczych ustalono w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Do oszacowania przyjęto uśrednione przychody 5 podmiotów, tj. kwotę 124.960 zł, pomniejszając ją o przychody zaewidencjonowane przez Stronę, których organ nie kwestionował (w kwocie 4.139 zł). Oszacowana wartość sprzedaży wyniosła 120.821,57 zł i do kwoty tej zastosowano, zgodnie z art. 17 ustawy o ryczałtach, 42,5 % stawkę zryczałtowanego podatku. Usługi na rzecz PW A Z. B. w rozmiarach wskazanych w fakturach organ podatkowy zakwestionował, powołując się na treść zeznań pracowników Strony oraz pracowników firmy PW A Z. B. i wskazując, że firma ta dysponowała zarówno wyposażeniem technicznym, jak i personelem umożliwiającym samodzielne wykonanie prac w zakresie naprawy autobusów. Organ I instancji dokonał też weryfikacji wykazanych przez Stronę od odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne Strony i przyjął do odliczenia składki w kwocie 7.308,38 zł. Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji określił Stronie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o ryczałtach poprzez przyjęcie, że Strona nie została wyłączona z opodatkowania w formie ryczałtu, mimo dokonywania w latach 2008-2010 sprzedaży części do pojazdów mechanicznych, na dowód czego Strona przedłożyła zestawienie dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu B .. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów procesowych, przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na rozbieżnych zeznaniach świadków i nieprawidłowej ocenie tych zeznań. Brak także, zdaniem Strony, ustaleń lub dowodów, w tym zebranych podczas postępowania prowadzonego w firmie A Z. B. , uzasadniających uznanie, że Strona nie wykonała żadnych usług na rzecz PA Z. B. . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnośnie, kwestionowanej przez Stronę, formy opodatkowania stwierdził, że wskazana przez Stronę sprzedaż części samochodowych w latach 2008-2010 nie uzasadniała wyłączenia Strony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów. Jakkolwiek za niesporny organ podatkowy uznał fakt sprzedaży przez Stronę części samochodowych za pośrednictwem portalu B , to stwierdził, że nie można przyjąć, że Strona prowadziła w tych latach działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałtach i stwierdził, że aby sprzedaż uznać za działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami samochodowymi, to przedmiotem sprzedaży muszą być towary handlowe, a zatem takie, które zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Z dokonanych ustaleń, w szczególności zeznań Strony wynika, że w towar zaopatrywała się sporadycznie w miarę potrzeb, sprzedawała towar w przypadkach, kiedy klient zrezygnował z usługi naprawy samochodu, a części do tej naprawy zostały już zakupione. To zaś oznacza, że części Strona kupowała nie w celu dalszej odsprzedaży, ale w celu wykonania usługi. Ponadto Strona także takiej sprzedaży nie traktowała jako działalności gospodarczej, gdyż nie zgłosiła zmiany sposobu opodatkowania, a samej sprzedaży dokonywała jako osoba fizyczna przez portal aukcyjny, nie korzystając z domeny internetowej i nie prowadząc sklepu internetowego. Powołując się na przepisy art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r, o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 z zm.) organ odwoławczy stwierdził, że działalność gospodarcza winna mieć charakter zarobkowy i winna być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Opisane przez Stronę okoliczności dokonywanej sprzedaży części samochodowych nie wskazują ani na zorganizowany, ani na ciągły charakter. Sprzedaż miała charakter sporadyczny bez zamiaru jej stałego wykonywania. Odnośnie sprzedaży usług na rzecz A Z. B. , udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, organ odwoławczy wskazał na ogólnikowe określenie w fakturach rodzaju naprawy jako "naprawa autobusów", tj. bez wskazania marki pojazdu, jego numeru rejestracyjnego oraz podkreślił gotówkowe płatności za te usługi. Pracownicy Strony nie potwierdzili częstotliwości wykonywania usług na rzecz A Z. B. . Twierdzili, że napraw takich dokonywali sporadycznie (dwa, trzy razy w okresie 2010-2012) i polegały one na naprawach kratownic, podłóg autobusów, tzn. czyszczeniu karoserii, wycinaniu elementów i wstawianiu nowych blach i profili. Napraw przez firmę Strony nie potwierdzili też pracownicy A Z. B. , którzy twierdzili, że sami wykonywali wszystkie prace zarówno na miejscu jak i wyjazdowo, a gdy mechanicy nie radzili sobie z naprawą, wówczas autobusy wysyłano do PKS w K. ., na hale gdzie wykonywano naprawy, nie miały wstępu osoby trzecie. Z dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec A Z. B. A wynika, że firma ta dysponowała zarówno halą, jak i urządzeniami i personelem niezbędnym do wykonania napraw autobusów. W tych okolicznościach organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz PW A Z. B. nie dokumentują faktycznego wykonania usług. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika także, że znaczna część prowadzonej przez Stronę działalności dotyczyła powypadkowych napraw samochodów osobowych. Jak wskazywali pracownicy Strony, naprawy te zlecały osoby zajmujące się sprzedażą takich samochodów. W ocenie organu podatkowego, ujęte w ewidencji przychodu faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem przychodu z wykonania takich napraw Strona nie deklarowała. Nierzetelność ewidencji przychodu w tym zakresie, tj. co do ujęcia faktur na rzecz A Z. B. skutkowała oszacowaniem przychodów przy wykorzystaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 1 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na niedostatecznym uwzględnieniu okoliczności sprawy związanych ze świadczeniem usług rzecz PW A Z. B. , w szczególności przyjęcie niewykonania przez Stronę czynności objętych wszystkimi fakturami z jednoczesnym pominięciem bezspornego wykonania części zafakturowanych usług; - art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na pominięciu sposobu organizacji prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, w tym w ramach zbywania wszelkich części samochodowych, które pozostaną po naprawach samochodowych wykonywanych w warsztacie oraz stałość takich czynności dla kwalifikacji poszczególnych czynności wykonywanych przez Stronę jako działalności gospodarczej; - art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na utożsamieniu zarobkowego charakteru działalności gospodarczej wyłącznie z aspektem uzyskiwania dochodu, a z pominięciem potencjalnych możliwości uzyskania dochodu lub minimalizacji strat; - art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałtach, przez zawężenie definicji towaru, użytej w tym przepisie wyłącznie do towarów handlowych, podczas gdy są to różne pojęcia, używane w tym samym przepisie w ten sposób, że zwrot "towary" jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż zwrot "towar handlowy", co organ odwoławczy pominął; W uzasadnieniu Skarżący wskazuje, że sprzedaż części samochodowych w latach 2008-2010 miała charakter zorganizowany i ciągły i dokonywana była w celach zarobkowych. Sprzedaż ta stanowiła element organizacji przedsiębiorstwa Skarżącego. Skarżący w towar zaopatrywał się w miarę potrzeb związanych z naprawami samochodów. Co oznacza, że działalność miała charakter ciągły, podobnie jak działalność usługowa Skarżącego. Dla oceny czy istniały podstawy do wyłączenia wobec Skarżącego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie ma znaczenia ani fakt niezgłoszenia przez Skarżącego wykonywania działalności wyłączającej z ryczałtu, ani dokonywanie sprzedaży na portalach aukcyjnych a nie w sklepie internetowym. Zdaniem Skarżącego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że świadczył usługi na rzecz A Z. B. , sporny zaś może być co najwyżej zakres świadczonych usług. Organ podatkowy nie wyjaśnił, w ocenie Skarżącego, w szczególności okoliczności związanych z zakupami części i materiałów, które nie były przeznaczone do naprawy samochodów osobowych. Nie zostały też poddane weryfikacji zakupy dokonane przez PW A Z. B. a przeznaczone dla potrzeb usług świadczonych przez Skarżącego. Organy podatkowe nie podjęły też próby ustalenia czy oszacowania rozmiaru wykonywanych usług na rzecz PW A Z. B. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Zasadne są, formułowane przez Stronę, zarzuty dotyczące charakteru decyzji określającej - na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o ryczałtach - ryczałt od niezaewidencjonowanego przechodu. Istniejącą w tym zakresie rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych usunął Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt II FPS 4/17, że w przypadku takich decyzji stosuje się art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p. Oznacza to, że decyzje, w których, na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o ryczałtach, do niezaewidencjonowanego przychodu zastosowano sankcyjną stawkę podatku, mają charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny (jak przyjęły to w niniejszej sprawie organy podatkowe). Termin płatności takiego zobowiązania liczony jest zatem od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym nie jest możliwe zastawanie art. 53a O.p., a także naliczanie odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, przed doręczeniem takiej decyzji. Ponadto konieczne jest wydanie decyzji ustalającej takie zobowiązanie przed upływem terminu przedawniana prawa do jej wydania. Pozostałe jednak zarzuty podnoszone przez Stronę skarżącą, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępnie należy odnieść się do najdalej idącego z tych zarzutów, tj. wyłączenia wobec Skarżącego, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f ustawy o ryczałtach, zryczałtowanego opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe wynika, że Skarżący w latach 2008-2010 dokonywał, za pośrednictwem portalu aukcyjnego B , sprzedaży części do pojazdów mechanicznych, tj. 2008 r. sprzedał 7 sztuk takich części, w 2009 r. 3 sztuki, a w 2010 r. 1 sztukę. Jednocześnie z wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika, że w ten sposób sprzedawał części nabyte w celu wykonania usług, które z powodu rezygnacji przez klienta z usługi stały się zbędne. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, uwzględniając zarówno wyjaśnienia Strony, jak i sposób i rozmiary dokonanej sprzedaży, że nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia Skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżącemu nie można bowiem przypisać prowadzenia w latach 2008-2010 działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Na gruncie ustawy o ryczałtach działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów i towarów (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy ryczałtach), przy czym towarem handlowym, w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 5 lit. a tej ustawy, jest towar zakupiony w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Aby przyjąć, że określone czynności wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu konieczne jest wykazanie, że dokonywana sprzedaż miała charakter zorganizowany, ciągły i była nastawione na uzyskanie dochodu. O zorganizowaniu działalności świadczy prowadzenie tej działalności w sposób zaplanowany, to znaczy metodyczny, uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły oznacza wykonywanie jej w sposób związany z planowaniem podejmowanych działań, nieokazjonalny. W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że dokonywana przez Skarżącego sprzedaż części do pojazdów mechanicznych na portalu aukcyjnym B miała charakter zorganizowany i ciągły. Przeciwnie - dokonana sprzedaż miała charakter incydentalny, niezaplanowany, niezorganizowany. Skarżący nie nabywał bowiem sprzedawanych towarów w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale w celu wykonania usługi. W chwili nabycia części ani nie planował ich sprzedaży, ani nie mógł przewidzieć, że klient zrezygnuje z usługi, a części staną się zbędne. Nie można zatem przyjąć, że sprzedaż miała charakter zorganizowany i ciągły, a Skarżący dokonywał sprzedaży towaru w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 5 lit. a) ustawy o ryczałtach. Nie można też przyjąć, zdaniem Sądu, a na co wskazano w skardze, że sprzedaż części samochodowych była częścią działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie usług naprawy pojazdów i polegała na odsprzedaży zbędnych części. Przeczy temu zakres dokonywanych sprzedaży. Prawidłowo także organy podatkowe przyjęły, że Skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży artykułów przemysłowych. Z ustaleń faktycznych w sposób jednoznaczny bowiem wynika, że Skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży artykułów przemysłowych, nie wykazując przychodu ze sprzedaży wskazanych przez organy podatkowe towarów, które nabył i które nie zostały wykazane jako sprzedane. Istniały zatem przesłanki do szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania w tym zakresie. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania przychodu ze sprzedaży tych towarów, która polegała przyjęciu do wykazanego zakupu marży stosowanej przez Skarżącego przy sprzedaży takich lub podobnych towarów, w ocenie Sądu pozwoliła na ustalenie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Także przychód z usług w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych nie został wykazany przez Skarżącego prawidłowo. W ewidencji przychodu Skarżący wykazał m.in. przychód z usług naprawy autobusów świadczonych na rzecz jednego podmiotu, tj. A Z. B. w łącznej kwocie 91.200 zł. Jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe, w szczególności zeznania pracowników firmy Skarżącego i pracowników A Z. B. oraz analiza dokonanych przez Skarżącego zakupów części podzespołów, płynów, olejów, które znacznie przewyższały przychody z napraw pojazdów, w sposób jednoznaczny wskazywały na zawyżenie przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz A Z. B. (naprawy autobusów) . W fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz A Z. B. , jako rodzaj usługi wskazano ogólnikowo naprawę autobusów. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów potwierdzających, jakie to autobusy (marka, numer rejestracyjny) były naprawiane i jakie prace w ramach tych napraw wykonano. Zatrudnieni przez Skarżącego dwaj pracownicy (P. T. i G. N.) nie potwierdzili takiej częstotliwości wykonywania usług w zakresie naprawy autobusów na rzecz A Z. B. . Twierdzili, że naprawy takie były wykonywane "dwa - trzy razy w latach 2010-2012". Zeznali, że głównie zajmowali się naprawami samochodów osobowych powypadkowych, które zlecały osoby trudniące się sprzedażą takich pojazdów. Naprawy te były bardziej pracochłonne i droższe, gdyż obejmowały rozbieranie pojazdu, wymianę części mechanicznych, oddanie do lakiernika, a następnie ponowne złożenie. Wiarygodność tych zeznań potwierdzają zeznania pracowników A Z. B. , a także ustalenia dotyczące rodzaju i ilości nabywanych przez Skarżącego towarów służących do wykonania usług. Uwzględniając te dowody zasadnie organy podatkowe wyprowadziły wniosek o zaniżeniu przychody ze sprzedaży usług naprawy pojazdów oraz o niewykazaniu w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz A Z. B. faktycznych transakcji. Pracownicy A Z. B. nie potwierdzili wykonywania usług przez firmę Skarżącego. Twierdzili, że naprawy były wykonywane na miejscu lub wyjazdowo do autobusów, które miały awarie w trasie. A Z. B. posiadała dobre zaplecze techniczne i wykwalifikowanych pracowników, który wykonywali wszystkie usługi. Zeznania pracowników, co do zaplecza technicznego i możliwości wykonania usług, w tym lakierniczych, potwierdziły ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku postępowania dotyczącego firmy Z. B. . Ustalono także, że firma Z. B. zlecała też prace innym firmom, np. PKS K. , co potwierdzili także pracownicy Z. B. . Fakt wykonania usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, potwierdzili w swoich zeznaniach Skarżący i G. B. (mąż Z. B. ), zajmujący się sprawami technicznymi w firmie żony. Zeznania te nie są jednak spójne, zarówno co do tego kto faktycznie wykonywał te usługi, tj. pracownicy Skarżącego (tak twierdził Skarżący) czy także Skarżący (tak twierdził G. B. ), jak i co do zakupu materiałów i części potrzebnych do wykonania tych usług. Skarżący twierdził, że usługi wykonywał zarówno z części własnych jak i otrzymanych od A , a G. B. twierdził, że, z uwagi na dbałość o jakość części oraz duże rabaty, materiały i części nabywała A . W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy i w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym dokonały oceny dowodów. Zasadne są wnioski organów podatkowych o zawyżeniu przychodów z usług naprawy autobusów, wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych usług. W tych okolicznościach prawidłowe było zakwestionowanie, w tym zakresie, rzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przychodu i szacunkowe ustalenie podstaw opodatkowania, organ podatkowy nie dysponował bowiem dowodami, na podstawie których mógł ustalić prawidłowo wysokość przychodu. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.), uwzględniając dobór podmiotów (liczba zatrudnionych pracowników oraz wysokość obrotów), pozwoliło na ustalenie kwoty niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistych przychodów Skarżącego. Uwzględniając braki w dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego, zeznania świadków (pracowników obu firm) oraz rozbieżności w zeznaniach Skarżącego oraz G. B. , a także ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w toku postępowania prowadzonego wobec firmy A , nie można uznać za zasadne zarzutów Skarżącego odnośnie braków w materiale dowodowym i nieprawidłowej oceny dowodów. Skarżący nie wskazuje, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i w jaki sposób miałyby ustalić wartość faktycznie wykonanych przez Skarżącego usług na rzecz firmy A czy usług naprawy samochodów osobowych na zlecenie osób trudniących się sprzedażą aut. Nie można także zgodzić się ze Skarżącym, że nie uwzględniano zeznań pracowników Skarżącego, z których wynika, że jakieś prace na rzecz A Z. B. były wykonywane. Poczynione ustalenia uzasadniały uznanie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przychodu za nierzetelną i szacowanie podstaw opodatkowania. W ramach oszacowanego przychodu uwzględniono wszystkie wykonane prace przez firmę Skarżącego w zakresie usług mechaniki pojazdowej i blacharstwa pojazdowego. Wskazuje na to sposób doboru firm prowadzących porównywalną działalność, jak i wyliczenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobowiązane będą określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe od zaewidencjonowanego oraz od niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniając, powołaną na wstępie, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017 r. sygn. akt II FPS 4/17, dotyczącą określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o ryczałtach. Sąd stwierdził naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie do tej części zobowiązania Skarżącego, którego wysokość określono na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałtach. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 powyższej ustawy oraz § 2 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).