I SA/Wr 772/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: IV, V, VI i VII/2013 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia "A" sp. z o.o. – Grupa "B" (dalej: strona , skarżąca, spółka) podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec 2013 r. oraz uchylił decyzję w zakresie określenia za miesiąc czerwiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 39.295 zł i określił za miesiąc czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 42.801 zł. Jak wynikało z akt sprawy, "A" sp. z o.o. - Grupa "B" prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą i była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako rodzaj przeważającej działalności skarżąca wskazała pozostałą działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nieskalsyfikowaną (klasyfikacja wg PKD 2007 -8690E). W 2013 r. spółka świadczyła usługi zarówno opodatkowane jak i zwolnione z obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, głównie z tytułu prowadzenia działalności uzdrowiskowej, leczniczej i wypoczynkowej. Od dnia [...]1998 r. Spółka wpisana jest jako podmiot leczniczy w Księdze Rejestrowej o numerze [...] prowadzonej przez Wojewodę D. W dziale II rejestru jako jeden z podmiotów leczniczych wykazano Sanatorium Uzdrowiskowe "C". Sanatorium zostało wykreślone z rejestru z dniem [...] 2013 r. i ponownie wpisane do niego w dniu [...] 2016 r. Organ podatkowy I instancji na podstawie analizy dokumentów księgowych stwierdził, że w miesiącach maju i czerwcu 2013 r. wystąpiły przypadki opodatkowania przez spółkę usług o nazwie "zabiegi rehabilitacyjne" 23 % stawką podatku VAT, zamiast zastosowania zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT zwolnienia. Ponadto na podstawie analizy kopii wystawionych przez spółkę paragonów z kasy fiskalnej stwierdził, że do sprzedaży pod nazwą "wyżywienie delegacyjne- pracownicze" spółka zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT, zamiast zgodnie z przepisem § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 73 poz. 392 ze zm.) do sprzedaży tej zastosować 8% stawkę podatku. Organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka wartości faktur euro wystawionych przez nią na rzecz niemieckich kontrahentów za pobyty lecznicze i turystyczne klientów z Niemiec przeliczyła na złote na dzień wystawienia faktur, zamiast zgodnie z przepisem art. 31 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zastosować kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ ustalił ponadto, że w przypadku: - faktury nr [...] spółka zaewidencjonowała sprzedaż na kwotę łączną 2.805,77 zł brutto w tym sprzedaż zwolnioną w kwocie 1.820,32 zł oraz sprzedaż opodatkowaną w wysokości 985,45 zł, podczas gdy według przyjętego przez Spółkę kursu sprzedaż zwolniona powinna wynosić 1.683,46 zł (399 Euro x 4,2192 zł) natomiast sprzedaż opodatkowana 1.122,31 zł (266 Euro x 4,2192 zł), -faktury nr [...] zaewidencjonowała całą wartość faktury 727 Euro, jako zwolnioną z opodatkowania, podczas gdy z faktury wynika, że zwolnieniu podlega kwota 672 Euro za pobyt leczniczy, natomiast kwota 55 Euro dotyczy sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT, - faktury nr [...] zaewidencjonowała kwotę 684,78 zł stanowiącą równowartość 165,02 Euro, podczas gdy z faktury wynika kwota 374,40 euro, - faktury nr [...] Spółka omyłko do przeliczenia wzięła kwotę 150 Euro zamiast kwotę 1.508 euro. Po weryfikacji wyciągów z rachunków bankowych oraz wyrywkowym sprawdzeniu okazanych dokumentów sprzedażowych organ ustalił, że klienci Uzdrowiska dokonywali przedpłat na poczet zakupionych w spółce usług. Wszystkie przedpłaty wpływające na konta bankowe ewidencjonowano w całości, jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że spółka pobierała zaliczki zarówno na pobyty lecznicze jak i na pobyty wypoczynkowe, rekreacyjne. Zaliczki dotyczące pobytów leczniczych – w ocenie organu- winny zostać zwolnione z opodatkowania, a zaliczki dotyczące pobytów o charakterze wypoczynkowym, turystycznym jak również dotyczące zakwaterowania i wyżywienia uczestników kongresu balneologicznego powinny zostać opodatkowane przez spółkę według stawki 8%. Na podstawie zapisów w rejestrach sprzedaży VAT organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka część zaliczek dotyczących pobytów leczniczych i wypoczynkowych klientów ujmowała w rejestrze w miesiącu, w którym wpłynęły one na konto bankowe, jeżeli usługę zrealizowano w miesiącu, w którym przedpłatę wpłacono, a część gromadziła na koncie 842-09 i ewidencjonowała dopiero w miesiącu, w którym kończył się pobyt klienta. Na podstawie analizy wyciągów bankowych organ ustalił, że wystąpiły przypadki nie wykazania przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT, jak też w deklaracjach VAT-7 złożonych za badany okres, zaliczek wpłaconych przez klientów w związku z rezerwacją miejsc w Uzdrowisku. Organ ustalił, że spółka wystawiła i zaewidencjonowała w miesiącu lipcu 2013 r. faktury obejmujące sprzedaż na rzecz podmiotów, które dokonały wpłat na rachunek bankowy tytułem udziału w kongresie w miesiącu czerwcu 2013 r. Po porównaniu zapisów w rejestrach sprzedaży VAT z fakturami, wyciągami z rachunku bankowego, dowodami PK i KW organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wpłat wskazanych w tabeli na str. 47-50 decyzji organu - spółka zaewidencjonowała sprzedaż w miesiącu wystawienia faktury VAT lub w miesiącu, w którym odbył się kongres, bez uwzględnienia przedpłat. Organ ustalił także, że spółka skorygowała zapisy w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc czerwiec 2013 r. o wartości wynikające z faktur wystawionych w miesiącu czerwcu 2013 r. dla uczestników kongresu balneologicznego, ale nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 uwzględniającej te zmiany z uwagi na wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego. Ponadto spółka błędnie wykazała sprzedaż zwolnioną z faktur obejmujących okres na przełomie dwóch miesięcy (marzec-kwiecień, kwiecień-maj, maj- czerwiec, czerwiec-lipiec), przyporządkowując proporcjonalnie sprzedaż przypadającą do badanego okresu, w związku z czym naruszyła przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości organ odstąpił, od weryfikacji prawidłowości zapisów księgowych w tym zakresie z uwagi na brak kompletnego materiału pozwalającego na szczegółowe ustalenia w zakresie pozostałych miesięcy objętych kontrolą oraz fakt, że błędne wykazanie sprzedaży zwolnionej nie miało wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania (usługi zwolnione z podatku VAT). Organ podatkowy I instancji zakwestionował związek z czynnościami opodatkowanymi zakupu przez Spółkę usługi polegającej na zleceniu firmie detektywistycznej "D" sp. j. wykonania raportu dotyczącego wykrycia sprawców kradzieży, ustalenia sposobu wynoszenia skradzionej żywności, ustalenia współsprawców, ustalenia ewentualnych odbiorców skradzionego towaru, doprowadzenie do zatrzymania sprawców kradzieży, ale po przeprowadzonych w toku postępowania czynnościach służbowych, wobec braku dowodu przeciwnego, organ uznał ten wydatek za mający związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w badanym okresie zakupy służące wyłącznie sprzedaży zwolnionej wskazane w tabelach na str.54-60 zaskarżonej decyzji, Spółka wpisała w rejestrach zakupów VAT w kolumnie dotyczącej zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Organ uznał, że zakup przez spółkę towaru handlowego o nazwie "borowina", w związku z opodatkowaniem jego sprzedaży przez Spółkę stawką 8 %, służył zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z podatku. Stwierdził, że oświadczenie spółki o przeznaczeniu zakupionych w firmie "E" plastrów borowinowych wyłącznie do zabiegów kosmetycznych i braku możliwości wykorzystania ich do zabiegów leczniczych jest sprzeczne z zapisami w dokumentacji - spółka zaewidencjonowała wydatki na zakup borowiny w kolumnie "zakupy służące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej" rejestru zakupów VAT za maj 2013 r. i odliczyła za pomocą współczynnika, o którym mowa w przepisie art. 90 ustawy o VAT 9% podatku VAT wykazanego na fakturze. Organ ustalił, że oferta firmy "E" obejmuje sprzedaż leczniczych produktów borowinowych, plastrów, past borowinowych. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka w rejestrach zakupów VAT za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. odliczyła podatek naliczony: 1) od zakupu paliwa (ON) do samochodów osobowych o numerach rejestracyjnych [...] (leasingowany) oraz [...] wykazany na fakturach dokumentujących ten zakup przez co naruszyła przepis art. 4 ustawy przejściowej z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247 poz.1652), 2) od usług gastronomicznych i noclegowych przy zastosowaniu 9 % wskaźnika proporcji, o którym mowa w przepisie art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT do wartości tego podatku wykazanego na fakturach wskazanych w tabelach na str.64-65 decyzji organu, co stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt.4 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka przyjęła w leasing samochód osobowy "F" o nr rejestracyjnym [...] na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej z "G" sp. z o.o. Organ stwierdził, że w rejestrach zakupów VAT badanego okresu spółka wpisała ratę leasingu i wykazała podatek VAT naliczony do odliczenia w kwocie stanowiącej równowartość 9 % podatku wynikającego z faktur wskazanych w tabeli na str. 66 decyzji, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 3 ust. 6 ustawy przejściowej z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym spółce przysługiwało prawo do odliczenia 60% wartości przedmiotowych faktur. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w miesiącach od kwietnia do lipca 2013 r. spółka dokonała zakupów inwestycyjnych w związku z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa i wyposażenie Sanatorium "C" w S.". Spółka w ramach projektu zamierzała rozbudować Sanatorium Uzdrowiskowe "C" położone w S. przy ul. [...] [...] oraz rozszerzyć dotychczasową ofertę w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego. Przedmiotowy projekt Spółka zrealizowała na mocy umowy nr [...], którą zawarła z D. Instytucją Pośredniczącą w dniu [...] 2010 r. Podstawę do zawarcia umowy i jej część składową stanowił opracowany przez Spółkę wniosek o dofinansowanie realizacji projektu nr [...], w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007- 2013. W dziale II rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę D. jako jeden z podmiotów leczniczych wykazano Sanatorium Uzdrowiskowe "C". Sanatorium zostało wykreślone z rejestru z dniem [...]2013 r. i ponownie wpisane do niego w dniu [...]2016 r. Wydatki inwestycyjne poniesione na realizację projektu Spółka wykazała w zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną i dokonała odliczenia podatku naliczonego w 100 %. Organ ustalił, że podatek z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "H" sp. z o. o. w dniu 1.07.2013 r. za usługę zarządzania projektem "Rozbudowa i wyposażenie Sanatorium "C" na kwotę netto 4.000 zł, podatek VAT 920 zł, Spółka odliczyła w miesiącu czerwcu 2013 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie nowego obiektu w miesiącu sierpniu 2013 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w Sanatorium w okresie od 14.08.2013 r. do 30.04.2014 r. z eksploatacji, w związku z modernizacją wyłączony był obiekt o nazwie "C" (stary budynek). W wyniku analizy treści złożonego przez Spółkę wniosku o dofinansowanie realizacji projektu organ podatkowy I instancji uznał, że jej zamiarem było podniesienie standardów świadczonych usług leczniczych oraz wdrożenie kompleksowych usług sanatoryjnych o wysokim standardzie świadczonych zarówno dla ubezpieczonych w NFZ jak też na rzecz krajowych i zagranicznych gości pełnopłatnych. Organ uznał, że z przedmiotowego wniosku nie wynika, że Spółka zamierzała dokonać zmiany świadczonych przez nią usług wyłącznie w kierunku noclegów hotelowych i pobytów wypoczynkowych opodatkowanych stawką podatku VAT 8%. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że wniosek o dofinansowanie nie obligował jej do prowadzenia działalności o określonym charakterze. Spółka zobowiązała się do zapewnienia trwałości i utrzymania celów projektu przez okres, co najmniej 5 lat od zakończenia jego realizacji, a celem projektu zgodnie z wnioskiem jest "rozwój usług lecznictwa uzdrowiskowego Spółki polegający na zlokalizowaniu całej dostępnej gamy zabiegów fizjoterapeutycznych w jednym miejscu bez konieczności przechodzenia między budynkami na zewnątrz." Organ uznał, że brak zgłoszenia obiektu do Rejestru Wojewody nie świadczył o nieprowadzeniu przez spółkę określonego rodzaju usług. Hotel "I" nie jest obiektem odrębnym od Sanatorium "C", powstał w wyniku rozbudowy już istniejącego budynku Sanatorium "C", zgłoszonego do Księgi Rejestrowej - Rejestr Wojewody. Częściami składowymi Hotelu są obiekty nazywane: "J" (budynek poddany kapitalnemu remontowi) oraz "K" (dobudowane skrzydło do Sanatorium "C"). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że zamiarem spółki było świadczenie w wybudowanym w ramach projektu obiekcie zarówno usług opodatkowanych jak i usług o charakterze leczniczym korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Spółka zamierzała wykonywać i wykonuje zarówno sprzedaż opodatkowaną jak i zwolnioną. Niezasadne jest odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych w 100%. Organ przyjął, że dla potrzeb ustalenia wysokości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Spółka powinna zastosować proporcję, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Proporcji nie można zastosować do wyposażenia gabinetów zabiegowych w sprzęt leczniczo-rehabilitacyjny zakupiony i ujęty w rejestrze zakupów w miesiącu czerwcu 2013 r., gdyż jest on związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną i nie podlega odliczeniu. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] 2017 r. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.651 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.651 zł, - za miesiąc maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.614 zł, za miesiąc czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 39.295 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 39.295 zł, za miesiąc lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.974 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec 2013 r. podzielając ustalenia faktyczne organu i ich prawnopodatkowa ocenę oraz uchylił decyzję w zakresie określenia za miesiąc czerwiec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 39.295 zł i określił za miesiąc czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 42.801 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że w chwili dokonywania przedmiotowych zakupów inwestycyjnych zamiarem spółki było wykorzystanie ich: 1) do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w stosunku do których przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego - zakup wyposażenia do funkcjonującego w ramach kawiarni baru wykazanego w poz. 1 i 3 faktury VAT nr [...]/2013 z dnia 10.06.2013 r. wystawionej przez "L" s.c. K. K., O. E. oraz zakup wyposażenia do części kawiarnianej recepcji wykazanego w poz, 19, 22 i 26 faktury VAT nr [...] z dnia 26.06.2013 r. wystawionej przez "M" sp. z o.o. sp.k.-a, 2) do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z podatku VAT i nieopodatkowanych w stosunku do których nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zakup sprzętu leczniczo-rehabilitacyjnego, 3) do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT w przypadku których nie da się wydzielić części wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie czynnościami zwolnionymi z opodatkowania - zakup pozostałych towarów i usług nie wymienionych w pkt. 1 i 2. Organ stwierdził, że warunek dający Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych w 100% nie został spełniony, gdyż towary I usługi nabyte w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane przez nią wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Uznał ponadto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości będzie przysługiwać spółce jedynie w odniesieniu do zakupów wyposażenia funkcjonującego w ramach nowo powstałej kawiarni baru (wyposażenie wykazane w poz. 1 i 3 faktury VAT nr [...] z dnia 10.06.2013 r. wystawionej przez "L" s.c. K. K., O. E.) oraz wyposażenia części kawiarnianej recepcji (wyposażenie wykazane w poz. 19,22 i 26 faktury VAT nr [...] z dnia 26.06.2013 r. wystawionej przez "M" sp. z o.o. sp.k.-a). Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu sprzętu leczniczo- rehabilitacyjnego. Organ zaznaczył, że aby ustalić wysokość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku pozostałych zakupów inwestycyjnych służących Spółce do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z podatku VAT konieczne jest zastosowanie przez spółkę proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Na podstawie analizy dowodów księgowych i ustalił, że zawyżyła ona sprzedaż zwolnioną z tytułu sprzedaży pod nazwą "wyżywienie delegacyjne-pracownicze" w miesiącu czerwcu 2013 r. nie jak ustalił to organ podatkowy I instancji o 360 zł, lecz o 428 zł i zaniżyła sprzedaż opodatkowaną stawką 8% nie o kwotę netto 333,32 lecz o kwotę 396,28 zł, podatek VAT nie o 26,68 zł lecz o 31,72 zł i łącznie w badanym okresie zawyżyła sprzedaż zwolnioną nie o 1.545,50 zł, lecz o 1.613,50 zł i zaniżyła sprzedaż opodatkowaną stawką 8% nie o kwotę netto 1.431,02 zł lecz 1.493,98 zł, podatek VAT nie U4,48 zł, lecz 119,52 zł. W skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej organ podatkowy II instancji odmówił spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią nakładów inwestycyjnych, związanych z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa i wyposażenie Sanatorium "I" w S. oraz orzeczenie przez organ odwoławczy, co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki; Decyzji zarzuciła : -naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pomimo, że koszty poniesione w tym zakresie zgodnie z zamiarem/intencją spółki były związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT; - naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację oraz przepisów postępowania poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała wydatki związane z rozbudową i wyposażeniem "I", jako zakupy służące sprzedaży opodatkowanej, co w konsekwencji zdaniem organu stanowiło naruszenie przepisów art. 86 i 90 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spółka wskazała, że dokonała rozbudowy Sanatorium "C" poprzez dobudowę odrębnego skrzydła - tj. "I". W pierwotnym budynku Sanatorium "C" tj. w obiekcie "J" Spółka prowadzi działalność polegającą głównie na świadczeniu usług leczniczych i medycznych, podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT. Poza działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT Spółka świadczy również usługi niebędące usługami medycznymi, które wykonywane są w "K". Budynek ten służy do świadczenia usług o charakterze SPA, niesłużących, zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie są to, zatem usługi o charakterze medycznym lub leczniczym i nie spełniają one warunków zwolnienia określonych w ustawie o VAT. W budynku tym mieści się hotel, w którym lokowani są kuracjusze korzystający z usług świadczonych przez Spółkę. Spółka zaznaczyła że usługi w zakresie opieki medycznej określone w art. 43 ust. 1 pkt. od 18 do 19 a ustawy o VAT mają charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, zatem skuteczne zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia dwóch warunków łącznie tj. bycia podmiotem leczniczym oraz kryterium świadczenia usługi w postaci transakcji w zakresie opieki medycznej. Spółka podniosła, że jeśli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zmian chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta to zabieg ten nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym w ocenie spółki nieuzasadnione jest jednoznaczne uznanie przez organ odwoławczy wszystkich przeprowadzanych w "I" zabiegów jako działalności medycznej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT bez podejmowania jakiejkolwiek merytorycznej analizy w tym zakresie. — Spółka jako argument świadczący o nie spełnianiu przez nią kryterium podmiotowego warunkującego zwolnienie z podatku VAT, wskazała, że "J" i "K" to dwa ewidentnie odrębne budynki, połączone jedynie łącznikiem komunikacyjnym, a do rejestru podmiotów leczniczych został przez nią zgłoszony jedynie budynek "J". Spółka podniosła, że nie zgłosiła i nie planuje zgłosić obiektu "K" do rejestru podmiotów leczniczych jako autonomicznego obiektu lecznictwa uzdrowiskowego w związku z czym obiekt ten nie spełnia przesłanek do świadczenia usług medycznych w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym nie do zaakceptowania w ocenie Spółki jest stanowisko organu odwoławczego, że "Nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że korzystanie ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT następuje dopiero od momentu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą". Spółka wskazała, że z uwagi na brak zgłoszenia "K" jako obiektu lecznictwa uzdrowiskowego nie mogła ona świadczyć określonego rodzaju usług w tym obiekcie, a w konsekwencji opodatkowała VAT wszelkie wykonywane przez nią usługi Argumentowała, że kluczowe znaczenie dla określenia, czy przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję ma określenie celu i zamiaru świadczenia przez usług opodatkowanych w przedmiotowym budynku. Przyznanie jej prawa do pełnego odliczenia podatku od zakupów inwestycyjnych wynika z błędnej interpretacji przez organ m.in. wniosku o dofinansowanie przez co zakwestionowany został rzeczywisty zamiar spółki wykonywania w obiekcie "K" czynności jedynie opodatkowanych. Spółka podkreśliła, że w obiekcie "K" od momentu jego powstania do chwili obecnej realizowana jest wyłącznie sprzedaż opodatkowana VAT - brak jest jakiejkolwiek sprzedaży zwolnionej z VAT - spółka z tytułu wszystkich usług świadczonych w obiekcie "K" płaciła podatek VAT. Wykonywane przez nią zabiegi kosmetyczne nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Ze zwolnienia takiego nie korzystają również usługi noclegowe. Kwestionowanie zatem w tym zakresie możliwości odliczenia podatku VAT powoduje realne obciążenie po stronie Spółki i naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na oddalenie. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Poddana kontroli Sądu decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, stąd skarga zasługuje na oddalenie. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pod nazwą "Rozbudowa i wyposażenie Sanatorium "I" w S. Zdaniem Skarżącej bowiem wszystkie wydatki związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie organów jednak, w wybudowanym w ramach powyższego projektu obiekcie Skarżąca miała zamiar i wykonywała zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione, stąd dla potrzeb ustalenia wysokości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na które powoływały się obie strony postępowania. I tak, w myśl w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, arl. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 24. Szczegółowe zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje w omawianym stanie prawnym zostały uregulowane art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). W niniejszym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. W ocenie Sądu bowiem, wbrew twierdzeniom skargi przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazało, że w dacie ponoszenia wydatków inwestycyjnych zamiarem Skarżącej było wykorzystanie zakupów związanych z realizacją projektu "Rozbudowa i wyposażenie Sanatorium "C" w S." do wykonywania obok czynności opodatkowanych - również czynności zwolnionych z podatku VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że intencje Skarżącej, co do wykorzystania nowo powstałego obiektu "K" i nabytych w ramach projektu urządzeń do czynności z zakresu opieki medycznej zwolnionych z opodatkowania VAT nie uległy zmianie zarówno na etapie realizacji przez Skarżącą inwestycji, jak i po zakończeniu wykonania projektu. Skarżąca tak jak zaplanowała we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w nowopowstałym obiekcie, świadczy usługi lecznicze zwolnione z podatku VAT oraz wykonuje czynności opodatkowane. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przedmiotowego wniosku uznając, że intencją Skarżącej było, aby obiekt "K" służył jej do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych (usług hotelowych i gastronomicznych) jak i czynności zwolnionych od podatku VAT obejmujących świadczenie usług leczniczych, co jednoznacznie potwierdzają zapisy tego wniosku. Na str. 16 wniosku Skarżąca oświadczyła "Inwestycja (...) dotyczyć będzie rozbudowy sanatorium w ramach bazy noclegowej oraz zabiegowej umożliwiającej rozszerzenie usług w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego". Na str. 22 wniosku Skarżąca wskazała, że "Obiekt ten umożliwi rozbudowę bazy noclegowej (o [...] pokoi) i bazy leczniczo-zabiegowej, co wpłynie na rozszerzenie i udostępnienie większej grupie kuracjuszy usług noclegowych oraz leczniczych, świadczonych przez Uzdrowisko na terenie sanatorium". Na str. 15 wniosku Skarżąca wskazała, że "W obiekcie powstaną również: gabinet i pokój lekarski, dyżurka pielęgniarska, gabinety zabiegowe, sala ćwiczeń, basen, kawiarnia oraz punkt recepcji". Na str. 18 wniosku Skarżąca wskazała, że "Na terenie nowopowstałego budynku znajdą się również gabinety fizykoterapii, sala ćwiczeń oraz basen rehabilitacyjny gdzie świadczone będą usługi w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego". Na str. 17 wniosku Skarżąca wskazała, że "Projekt zakłada rozwój usług lecznictwa uzdrowiskowego Wnioskodawcy polegających na zlokalizowaniu całej dostępnej gamy zabiegów fizjoterapeutycznych w jednym miejscu, bez konieczności przechodzenia między budynkami na zewnątrz. (...) Nowy obiekt wyposażony zostanie w specjalistyczny sprzęt leczniczo-rehabilitacyjny, umożliwiający rozszerzenie zakresu usług już obecnie świadczonych w Uzdrowisku, takich jak: elektroterapia, laseroterapia, magnetoterapia, krioterapia, terapia podciśnieniowa, terapia ultradźwiękowa i skojarzona, gimnastyka rehabilitacyjna. A zatem zakładany projekt znacząco rozwinie dotychczasową ofertę lecznictwa uzdrowiskowego Wnioskodawcy. (...)". Na str. 16 wniosku Skarżąca wskazała, że sprzęt, w który wyposażone zostaną powstałe w budynku "K" gabinety zabiegowe stanowić będą: "aparaty do elektroterapii (4 szt.), zestaw Fango, aparat do laseroterapii, aparat do magnetoterapii, aparat do krioterapii, aparat do terapii podciśnieniowej, aparat do terapii ultradźwiękowej i skojarzonej, kabiny do ćwiczeń i zawieszeń wraz z kompletnym osprzętem (2 kpi.), stoły rehabilitacyjne (4 szt.), materace gimnastyczne (15 szt.), cykloergometry (rowerki treningowe 4 szt.)". Bezpodstawne są twierdzenia Skarżącej jakoby pismo D. Instytucji Pośredniczącej z dnia 3.06.2016 r. świadczyło o tym, że działalność lecznicza prowadzona przez Skarżącą w nowopowstałym obiekcie "K" uległa przekształceniu z działalności medycznej w działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Pismo to podobnie jak pozostały materiał pozyskany w toku postępowania podatkowego od D. Instytucji Pośredniczącej jednoznacznie potwierdza słuszność ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie. DIP w piśmie tym wskazuje, że przyczyną wyrażenia przez nią zgody na zaproponowaną przez Skarżącą procedurę naprawczą i odstąpienie od korekty finansowej nałożonej na Skarżącą pomimo naruszenia trwałości przedmiotowego projektu, był między innymi fakt oświadczenia przez Skarżącą, że stale prowadzi ona w nowopowstałym obiekcie działalność leczniczą i nigdy nie miała zamiaru jej zaprzestania. Wskazać należy także, że Kontrolujący przeprowadzający w imieniu DIP w obiekcie "K" kontrolę doraźnej trwałości projektu stwierdzili, że w obiekcie tym Skarżąca świadczy opiekę zdrowotną spoza zakresu leczenia uzdrowiskowego. Słusznie, w ocenie Sądu, uznały organy podatkowe, iż twierdzenia Skarżącej jakoby do prowadzenia działalności leczniczej wykorzystywała ona wyłącznie obiekt "J", a funkcja obiektu "K" sprowadzała się do tego, że stanowił on bazę noclegową Sanatorium i świadczono w nim usługi wyłącznie niemedyczne są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W pismach z dnia 25.08.2015 r. i 6.11.2015 r. Skarżąca wskazała, że po zakończeniu świadczenia usług lecznictwa uzdrowiskowego na rzecz NFZ zadecydowała o zmianie przeznaczenia obiektu "J" z dotychczasowego sanatoryjnego na obiekt hotelowy o podwyższonym standardzie w celu świadczenia w nim usług komercyjnych wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT i oświadczyła, że po modernizacji w obiekcie tym w ogóle nie byli przyjmowani klienci w celach leczniczych. Wyjaśnienia zawarte w w/w pismach są spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że Skarżąca świadczyła usługi lecznicze w wybudowanym w ramach przedmiotowego projektu obiekcie "K". Oględziny przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego I instancji poświadczyły fakt stworzenia przez Skarżącą w nowopowstałym obiekcie bazy zabiegowej w postaci gabinetów rehabilitacyjnych, wyposażenie ich w najnowszy sprzęt do rehabilitacji oraz wykorzystywanie ich zgodnie z przeznaczeniem. Świadczenie/sprzedaż przez Skarżącą w obiekcie "K" usług leczniczych potwierdziły również wystawione przez Skarżącą na rzecz klientów faktury i paragony z kasy fiskalnej, oświadczenia i zeznania złożone przez klientów (korzystających w 2013 r. z usług Skarżącej) co do charakteru ich pobytu w obiekcie, plany zabiegów sporządzone przez Skarżącą dla przebywających w obiekcie klientów, zeznania złożone przez pracowników Skarżącej. Fakt świadczenia przez Skarżącą w nowopowstałym obiekcie wszystkich usług leczniczych wskazanych we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu potwierdziły osoby, które w ramach kontroli doraźnej trwałości projektu dokonywanej w imieniu D. Instytucji Pośredniczącej przeprowadziły w "K" w dniu 4.09.2015 r. wizję lokalną. Fakt ten potwierdziły również wyjaśnienia samej Skarżącej zawarte w zastrzeżeniach złożonych przez nią w dniu 18.04.2016 r. do informacji pokontrolnej z kontroli doraźnej trwałości projektu. W związku z powyższym, zasadnie uznano, iż w obiekcie "K" Skarżąca wykonywała czynności zarówno opodatkowane jak i usługi lecznicze zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Za bezpodstawny również, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut Skarżącej, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał wszystkie przeprowadzane w "K" zabiegi za działalność medyczną zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT bez przeprowadzenia jakiejkolwiek merytorycznej analizy w tym zakresie. To które zabiegi przeprowadzone w "K" należy uznać za medyczne organ ustalił na podstawie analizy znajdujących się w aktach sprawy kart zabiegowych opracowanych przez Skarżącą dla klientów, których pobyt w tym obiekcie, jak wskazują zawarte w tych kartach zapisy miał charakter leczniczy oraz zeznań i oświadczeń złożonych w toku postępowania podatkowego przez wymienione w tych kartach osoby. Za bezpodstawne należy uznać twierdzenia Skarżącej, że korzystanie ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT następuje dopiero od momentu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności muszą być potraktowane, jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania (wyrok TSUE z dnia 29.02.1996 r. w sprawie C-10/94). Zasada ta znajduje zastosowanie także do sytuacji, gdy wydatki są ponoszone w celu realizacji czynności zwolnionych. Podatnik nie może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zamierza wykorzystać do czynności zwolnionych (nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 25.10.2017 r., sygn. akt I SA/Ke 499/17). Za niezasadne należy uznać twierdzenia Skarżącej, że brak zgłoszenia "K" do Rejestru Wojewody, jako "autonomicznego obiektu lecznictwa uzdrowiskowego" powodował, że nie była ona podmiotem leczniczym, wykluczał możliwość świadczenia usług medycznych w nowo powstałym obiekcie i w konsekwencji dawał jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, że zamiarem Skarżącej w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją przedmiotowego projektu, było przeznaczenie zakupów zarówno na cele zwolnione jak i podlegające opodatkowaniu w związku z czym nie miała ona podstaw do pełnego odliczenia podatku. Dopiero zmiana w sposobie ich wykorzystania i przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych mogłaby stanowić uzasadnienie do dokonania przez Skarżącą korekty na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że taka zmiana jednak nie nastąpiła. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że z uwagi na brak zgłoszenia obiektu "K" jako obiektu lecznictwa uzdrowiskowego nie mogła ona świadczyć określonego rodzaju usług w tym obiekcie, a w konsekwencji wszelkie wykonywane przez nią usługi zostały stosownie opodatkowane zauważenia wymaga, że sama Skarżąca w postępowaniu przed D. Instytucją Pośrednicząca oświadczyła, że w obiekcie tym wykonuje usługi przewidziane we wniosku o dofinansowanie realizacji, a więc lecznicze, nieprzerwanie od dnia zakończenia realizacji przedmiotowego projektu. Fakt, że Spółka w nowopowstałym obiekcie świadczyła opiekę zdrowotną potwierdzili także członkowie Zespołu Kontrolującego DIP przeprowadzający w obiekcie "K" w dniu wizję lokalną. Należy również podkreślić, iż Skarżąca od [...]1998 r. posiada status podmiotu leczniczego. "A" sp. z o. o. - Grupa "B" wpisana jest jako podmiot leczniczy w Księdze Rejestrowej prowadzonej przez Wojewodę D. pod numerem [...]. Zarówno w dniu składania przez Skarżącą wniosku o dofinansowanie realizacji projektu jak i w dniu ponoszenia przez Skarżącą przedmiotowych wydatków inwestycyjnych Sanatorium Uzdrowiskowe "C" (a nie budynki, które zajmowało) było wpisane w dziale II w/w rejestru jak i w regulaminie organizacyjnym podmiotu leczniczego "A" sp. z o.o., jako jednostka organizacyjna/komórka organizacyjna przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego "A". Racje przyznać należy organom podatkowym, iż obiekt "K" nie stanowi samodzielnej struktury. Skarżąca zaś sama na str. 15 wniosku o dofinansowanie inwestycji wskazała, że "obiekt ten stanowić będzie integralną część już istniejącego, wybudowanego w [...] r. Sanatorium "C". Wpisowi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę D. w związku z powyższym podlega, tak jak słusznie wskazały organy – "C", a nie budynek "K". Mając powyższe na uwadze bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem w sprawie znajdują zastosowanie wyżej wskazane przepisy i organ dokonał ich prawidłowej wykładni. Z analizy regulacji art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT i niepodlegających temu podatkowi. Zauważyć przy tym należy, iż sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy jednak dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ustalony zaś w niniejszej prawidłowo przez organy podatkowe stan faktyczny nie potwierdził, iż wydatki inwestycyjne były ponoszone wyłącznie w celu realizacji czynności opodatkowanych. Niezasadny jest zarzut Skarżącej, że organ naruszył przepis art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20.10.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1202/09, rozstrzygnięcie (decyzja administracyjna) jako akt stosowania prawa jest wydawane w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu o wykładnię prawa. Dokonanie wykładni (interpretacji względnie egzegezy tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania (w zależności od przyjętej koncepcji wykładni klasyfikacyjnej czy derywacyjnej wykładni przepisów prawa) nigdy nie mogą być traktowane, jako te na których opiera się rozstrzygnięcie. Podmiot stosujący prawo rozstrzyga na podstawie przepisów prawa, a nie na podstawie norm prawnych. Przeprowadzenie procesu interpretacyjnego nie może być, więc w żadnym wypadku uznane za działanie naruszające przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ ustalił wszystkie okoliczności mające istotne znaczne dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy. Zebrane dowody zostały poddane rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano ustalenia organów, które zabiegi przeprowadzone w nowo powstałym budynku miały charakter leczniczy poprzedziła analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego - kart zabiegowych opracowanych przez Skarżącą dla klientów, którzy przebywali w 2013 r. w "K" w celach leczniczych oraz zeznań i oświadczeń złożonych przez wskazane w tych kartach osoby. Osoby te potwierdziły, że w nowo wybudowanym obiekcie były one poddawane zaordynowanym przez lekarza i odbywającym się pod nadzorem personelu medycznego zabiegom leczniczym, a nie jak twierdzi Skarżąca zabiegom SPA. Ponadto prawidłowo oceniono wniosek Skarżącej o dofinansowanie. Z wniosku tego jednoznacznie zaś wynika, że zamiarem Skarżącej było, aby planowana inwestycja służyła jej do wykonywania czynności opodatkowanych obejmujących świadczenie w nowopowstałym obiekcie usług noclegowych i gastronomicznych oraz czynności zwolnionych od podatku, obejmujących świadczenie usług leczniczych. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że powyższe intencje Skarżącej, nie uległy zmianie po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji. Ponadto słusznie organy oparły się także i na treści pisma DIP z dnia 3.06.2016 r. z którego wynika, m.in., że celem realizacji przewidzianego we wniosku o dofinansowanie przedsięwzięcia miał być "wzrost konkurencyjności przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie kompleksowych usług w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego świadczonych w planowanym do rozbudowy obiekcie Sanatorium "C" oraz wprowadzenie nowej usługi lecznictwa uzdrowiskowego - zabiegów na bazie masy Fango. Projekt zakładał rozwój usług lecznictwa uzdrowiskowego Wnioskodawcy polegających na zlokalizowaniu całej dostępnej gamy zabiegów fizjoterapeutycznych w jednym miejscu bez konieczności przechodzenia między budynkami na zewnątrz. Projekt przeprowadzony został na terenie Sanatorium "C" i miał pozwolić na powiększenie bazy noclegowej tego sanatorium oraz dzięki wyposażeniu w specjalistyczny sprzęt leczniczo - rehabilitacyjny znacząco rozwinąć dotychczasową ofertę lecznictwa uzdrowiskowego Wnioskodawcy". Z pisma tego należy również wnosić, że o podjęciu przez DIP decyzji o wyrażeniu zgody na zaproponowaną przez Skarżącą procedurę naprawczą w związku z naruszeniem trwałości projektu zadecydował między innymi fakt, że uznała za zgodne z prawdą oświadczenie Skarżącej zawarte w zastrzeżeniach pokontrolnych, że Skarżąca stale prowadzi w nowopowstałym obiekcie "K" działalność usługową - uzdrowiskową i nigdy nie miała zamiaru zaprzestać jej prowadzenia. Pismo to należy w związku z powyższym uznać za dowód potwierdzający prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń - DIP wskazała w nim, że zamiarem Skarżącej było wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do wykonywania także czynności leczniczych zwolnionych z podatku VAT. Wskazać należy, że fakt podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w sprawie niezgodnie z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, że naruszona została zasada wyrażona w przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. "Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni" (wyrok NSA z dnia 13.10.2017 r., sygn. akt IIFSK 2564/15). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi, gdyż jest ona bezzasadna a argumenty w niej podniesione – chybione. Z tych względów Sąd, zgodnie z treścią art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę