I SA/Wr 773/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta - sprawozdawca, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. o Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. o Nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. o Nr [...] i ustalono podatnikowi G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku w kwocie 4.920 zł. Z akt sprawy wynika, że 10 września 2009 r. wpłynęło do organu I instancji zeznanie podatkowe o nabyciu przez stronę skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych. Zeznanie to nie zostało podpisane przez skarżącego. Kolejno 2 listopada 2009 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. poprawne od strony formalnej wypełnione zeznanie podatkowe, (SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych) w którym zgłosiła do opodatkowania nabyty w drodze spadku udział ¼ w nieruchomości gruntowej o pow. [...] m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m² oraz dwoma garażami o pow. 30 m² i 20m² położonej w P. przy ul. [...] o wartości 177.479 zł. Podatnik oświadczył, że nie będzie korzystał z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] / nr syst. inf. [...] ; [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.132,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce S. K. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po S. R. K. zmarłej 22 grudnia 2005 r. na podstawie ustawy nabył skarżący będący synem zmarłej. Organ podatkowy przyjął, iż w skład spadku wchodził udział spadkowy w przedmiotowej nieruchomości wykazany przez stronę skarżącą w złożonej deklaracji. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął wartość czystą praw przypadających na stronę jako spadkobiercę po zmarłej matce, którą na podstawie informacji zawartej w zeznaniu ustalił na kwotę 177.479 zł. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie w którym podniosła zarzut błędnego określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Wskazała, że dziadkowie F. i E. M. jako małżonkowie posiadali połowę nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] . Tym samym podniosła, że podatek od nabycia spadku po zmarłej matce S. K. winien zostać wyliczony tylko od 1/4 części z połowy nieruchomości, gdyż taki udział odziedziczyła po swoich rodzicach zmarła matka S. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy ustalił, że postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w K. sygn. akt Ns [...] stwierdził, że spadek po E. Ł. M. zmarłej 8 marca 1981 r. na podstawie ustawy nabyły dzieci. S. R. K., Z. M. P., F. M. i B. J. W. – każde po 1/4 części. Zaś postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie o sygn. akt Ns [...] Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po F. J. M. zmarłym 31 października 1971 r. nabyli żona E. Ł. M. w 4/16 oraz jego dzieci: S. R. K., Z. – M. P., D. – F. M. i B. – J. W. w 3/16 częścich spadku każde z nich. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że S. K. – zmarła matka skarżącego łącznie po rodzicach odziedziczyła udział 1/8 części w spadkowej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] . Działając na podstawie art. 226 § 1 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłej matce S. K. w kwocie 4.920,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał organ, że na dzień wydania decyzji z dnia [...] r. nie posiadał organ informacji, iż wskazany w księdze wieczystej udział 2/4 w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] pomimo wpisania jako właściciela tylko F. M., był własnością małżonków F. i E. M. Uznając, iż spadkobierca tj. skarżący nabył w przedmiotowej nieruchomości udział 1/8 części organ I instancji przyjął do opodatkowania wartość rynkową w 1/8 udziału w/w nieruchomości w kwocie 88.740,00 zł. Wysokość zobowiązania wyliczono przy zastosowaniu kwoty wolnej określonej w art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bez uwzględnienia pozostałych ulg i zwolnień uregulowanych w przywołanej ustawie. Wskazał organ iż w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie objęte regulacją z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. ponownie została przez stronę zaskarżona. Strona w odwołaniu podniosła iż powinna zostać objęta regulacją art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi że Sąd Rejonowy w K. dopiero w dniu [...] r. stwierdził, iż skarżący został spadkobiercą po zmarłej matce S. R. K. Postanowienie powyższe uprawomocniło się 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...]po ponownym rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał organ, iż art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629) przewiduje w dodanym art. 4a zwolnienie z podatku w przypadku nabycia majątku przez najbliższych krewnych do kręgu których niewątpliwie zalicza się skarżący. Wedle organu odwoławczego, ustawodawca nie uzależnił stosowania przepisów zmienionej ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, od powstania obowiązku podatkowego w danej sprawie, ale od momentu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Wskazał organ, że znowelizowane przepisy a to art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. odwołując się do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w części dotyczącej przepisów przejściowych. Wskazał organ, iż zgodnie z art. 922 § 1 kc nabycie spadku polegające na przejściu praw i obowiązków majątkowych zmarłego na spadkobierców następuje z chwilą śmierci spadkobiercy. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa, zaś jak to zauważa organ odwoławczy orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę i ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to co podkreśla organ II instancji, iż w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkobiercy. Skoro zaś spadkodawczyni zmarła 22 grudnia 2005 r. zatem nabycie przez stronę spadku nastąpiło w dniu jej śmierci. W związku z czym odwołując się do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w części dotyczącej przepisów przejściowych stwierdził organ, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. które nie przewidywały całkowitego zwolnienia od podatku od spadku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przyjęcie odmiennej wykładni naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne. Krzywdziłoby tych, którzy niezwłocznie po nabyciu spadku zgłosili do opodatkowania masę spadkową zaś faworyzowałoby tych, którzy z załatwieniem spraw spadkowych i złożeniem zeznań podatkowych zwlekali, aż do dnia wejścia w życie przepisów dla nich korzystniejszych. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż dla zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi przewidzianej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn bez znaczenia pozostaje data z jaką wydano postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku i data uprawomocnienia się tego postanowienia. Data uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku jak zauważa organ odwoławczy wpływa jedynie na moment powstania obowiązku podatkowego odwołując się w tejże kwestii do art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżący podnosi, iż zeznanie podatkowe złożył w lecie 2009 roku i nie otrzymał na nie żadnej odpowiedzi. Zamiast tego, zauważa Strona, iż we wrześniu 2009 r. skontaktował się z nią pracownik urzędu wskazując, iż złożone zeznanie zawiera błędy, które podczas osobistego stawiennictwa w organie podatkowym pomoże skorygować. Strona wskazuje, iż podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 2 listopada 2009 r. została skłoniona przez pracownika urzędu do złożenia zeznania, które nie odpowiadało rzeczywistości. Zauważa, iż do zeznania dołączyła odpis księgi wieczystej, z którego wynikał inny stan, niż wpisany w zeznaniu, jednak pracownika urzędu ten fakt nie zainteresował. Dodatkowo skarżący zauważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazując na zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa sugeruje iż strona zwlekała ze złożeniem zeznania, co jej zdaniem jest bezzasadne. Strona podnosi, iż bezzwłocznie po otrzymaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku podjęła kroki by wypełnić swój obywatelski obowiązek. Ponadto wskazuje, iż sprawę dotyczącą nabycia spadku wnieśli do sądu jej krewni, z którymi nie utrzymuje kontaktów. Tym samym, zdaniem skarżącego, w chwili składania zeznania nie mógł liczyć na wejście w życie przepisów korzystniejszych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Co się tyczy podnoszonej w skardze kwestii tj. wysokości podstawy opodatkowania należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe w pełni uznały za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Uznały bowiem zgodnie ze skarżącym iż ten odziedziczył po zmarłej matce S. K. udział 1/8 części w zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] . Spadkodawczyni S. K. bowiem po rodzicach odziedziczyła w przedmiotowej nieruchomości udział w 1/8 części, który z kolei na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. nabył w całości skarżący. Przyczyna dla której skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym wykazał inny – wyższy udział dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia. Istotną bowiem jest rzeczywista wysokość udziału jaką skarżący nabył w drodze spadku, która stanowi punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania a w ostateczności do ustalenia wysokości należnego podatku od spadku. Nawet jeśli przyjąć za skarżącym iż w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z dnia 2 listopada 2009 r. wskazał za sugestią pracownika urzędu skarbowego błędną wysokość udziału w spadkowej nieruchomości jaki nabył po zmarłej matce to nieprawidłowości te zostały następnie skorygowane w postępowaniu podatkowym czego wyrazem jest uzasadnienie decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Nr [...] . Ostatecznie zgodnie ze stanowiskiem skarżącego popartym stosownymi dowodami (postanowieniem Sądu Rejonowego w K. sygn. akt I Ns [...] i Ns [...]) podstawę opodatkowania organ ustalił przyjmując iż skarżący nabył po zmarłej matce 1/8 udziału w spadkowej nieruchomości przyjmując jego wartość rynkową, na kwotę 88.740,00 zł. Nie sposób uznać za zasadny zarzut strony jakoby przysługiwało jej całkowite zwolnienie z podatku od spadku jako spadkobiercy należącego do I grupy podatkowej. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 i Nr 146 poz. 1546 oraz z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 i Nr 169 poz. 1418). Ustawa ta ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629) w dodanym art. 4a wprowadziła zwolnienie z podatku w przypadku nabycia majątku przez najbliższych krewnych do których niewątpliwie zalicza się skarżący będący synem spadkodawczyni. Ustawodawca nie uzależnił stosowania przepisów zmienionej ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (...) od powstania obowiązku podatkowego w danej sprawie, ale od momentu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Odwołać się należy bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w części dotyczącej przepisów przejściowych zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. zatem mając na uwadze przywołaną regulację prawną należy uznać, że znowelizowane przepisy mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie z jaką datą nastąpiło nabycie przez skarżącego spadkowej nieruchomości. Trafnie organy podatkowe stwierdzają, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, co czyni zasadnym odwołanie się w tej materii do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W myśl zaś regulacji art. 922 § 1 kodeksu cywilnego nabycie spadku polega na przejściu praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Oznacza to, iż nabycie rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Jak wynika z niekwestionowanego materiału dowodowego spadkodawczyni S. K. zmarła 22 grudnia 2005 r. a zatem ten dzień uznaje się za datę nabycia przez skarżącego spadkowego udziału w przedmiotowej nieruchomości. Skoro zaś w świetle przywołanego wcześniej art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stwierdzono, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się ustawę o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu przed nowelizacją to tym samym zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż wprowadzony ustawą nowelizującą przepis art. 4a przewidujący zwolnienia od podatku dla podatników I grupy nie mógł mieć zastosowania wobec strony skarżącej. Postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. o stwierdzeniu przed stronę skarżącą nabycia spadku uprawomocnione z dniem 10 czerwca 2009 r. nie ma żadnego wpływu na wypowiedziane powyżej stanowisko odnośnie braku podstaw do zastosowania przewidzianej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii skutków prawnych jakie pociąga za sobą wydanie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że data uprawomocnienia się orzeczenia Sądu o jakim mowa wyżej ma znaczenie o tyle, że ustawodawca powiązał z nią moment powstania obowiązku podatkowego. Z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że obowiązek powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania następnie stwierdzone pismem rodzi obowiązek podatkowy z chwilą sporządzenia pisma. Art. 6 ust. 4 powołanej ustawy stanowi zaś, że jeżeli pismem stwierdzającym nabycie rzeczy lub praw majątkowych jest orzeczenie Sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia i ten dzień jest też dniem na który ustala się wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych podlegających opodatkowaniu co wynika wprost z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Reasumując z datą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy, zaś dla wypełnienia nałożonego powstałego z datą 10 czerwca 2009 r. obowiązku podatkowego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. gdyż nabycie przez stronę spadkowej nieruchomości nastąpiło przed datą 1 stycznia 2007 r. Marginesowo należy podnieść, iż organ podatkowy powołując się na zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa oraz równego traktowania przez organy władzy publicznej usiłował w ten sposób wzmocnić swoją argumentację odnośnie braku podstaw dla uznania, iż zwolnienie od podatku przewidziane art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mogło mieć zastosowania wobec strony. Bezpodstawnie zaś strona odczytała to jako sugestie organu iż ta celowo zwlekała z wypełnieniem obowiązku podatkowego czekając na wejście w życie korzystniejszych dla niej regulacji podatkowych. Mając powyższe na uwadze należało podniesione zarzuty uznać za chybione i skargę jako bezzasadną oddalić w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.