I SA/Wr 773/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 12 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił w części dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do składania deklaracji postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...] i utrzymał w mocy postanowienie w pozostałym zakresie w przedmiocie odmowy wszczęcia wobec A. W. postępowania podatkowego w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zawiadomieniem z dnia 11 lutego 2016 r. poinformował A. W. o wykreśleniu, na podstawie art. 97 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u. ) z rejestru jako podatnika VAT. Zaznaczył, że podatnik został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej oraz, że postanowieniem z dnia 115 stycznia 2014 r. sygn. akt VI Gzd 29/12 Sąd Rejonowy w Wałbrzychu Wydział VI Gospodarczy orzekł o pozbawieniu podatnika na okres 3 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 26 lutego 2016 r. Pismem z dnia 16 listopada 2016 r. skarżący wniósł o wszczęcie postępowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT i tym samym pozbawienie podatnika możliwości składania deklaracji VAT-7 pomimo okoliczności wskazujących na brak przesłanek do skreślenia. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. poinformował stronę, że z uwagi na orzeczenie Sądu Rejonowego w W. Wydział VI Gospodarczy z dniem 11 lutego 2016 r. utracił on status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i został wykreślony z rejestru tych podatników na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. i utracił status czynnego podatnika podatku VAT. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT i tym samym pozbawienie podatnika możliwości składania deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w W. Wydział VI Gospodarczy oraz wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDC z dniem 11.02.2016 r. W ocenie organu niedopuszczalne jest aby osoba pozbawiona prawa wykonywania działalności gospodarczej mogła nadal funkcjonować i być traktowana jako pełnoprawny podatnik podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] uchylił w części dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do składania deklaracji postanowienie organu podatkowego I instancji i utrzymał w mocy postanowienie w pozostałym zakresie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 96 ust. 1, ust. 6 i ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 165 § 1 i 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm, dalej: O.p.). Następnie wyjaśnił, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników "na wniosek" następuje wówczas gdy podatnik złoży stosowne zawiadomienie o ustaniu przesłanek do bycia podatnikiem zarejestrowanym np. zaprzestanie wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej lub tylko czynności podlegających "opodatkowaniu" wykonywanie tylko czynności zwolnionych. Żaden z przepisów prawa nie daje natomiast uprawnienia do wnioskowania o podjęcie przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania, które z mocy obowiązujących przepisów podejmuje "z urzędu". Zatem, w ocenie organu, została spełniona przesłanka z art. 165a O.p. tj. jeżeli postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte (na wniosek). Powyższe zatem nie oznacza, że mimo "odmowy wszczęcia postępowania" organ I instancji nie może wszcząć postępowanie we wnioskowanym zakresie "z urzędu". Bezpodstawne są twierdzenia strony, że nie mogła skorzystać z prawa obrony swoich interesów i złożyć pisma w postępowaniu odwoławczym. Strona otrzymała w dniu 26 lutego 2016 r. zawiadomienie wykreśleniu z rejestru podatników czynnych VAT, a w związku z tym mogła skorzystać z instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 29 grudnia 2016 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na brak wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i VAT UE. Uznając to wezwanie za zasadne organ I instancji wydał postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania zażaleniowego. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie stwierdził konieczności uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wykreślenia z rejestru VAT, gdyż postępowanie takie nie może być wszczęte. Ponadto organ zaznaczył, z racji tego, że postępowanie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 16 listopada 2016 r., nieuprawnione jest odnoszenie się w kwestii zarzutów dotyczących braku zachowania formy wykreślenia, wskazanych w zażaleniu, jak i dokonywać oceny zasadności wykreślenia dokonanego w lutym 2016 r. Odnosząc się natomiast stwierdzenia o pozbawieniu podatnika możliwości składania deklaracji VAT-7 wskazał, że żaden z przepisów prawa materialnego lub procesowego nie daje podstaw do orzekania w tym zakresie. Kwestie skuteczności złożenia deklaracji lub skutków podatkowych złożenia deklaracji przez podmiot nie zarejestrowany lub nie będący podatnikiem wynikają z mocy prawa. Zatem organ nie może orzekać co "do zasady" o utracie prawa do składania deklaracji lecz odnieść się do każdego przypadku złożenia deklaracji oddzielnie bądź to wszczynając postępowanie - jeśli nie zgadza się z prawidłowościami złożonego rozliczenia, bądź informując o bezskuteczności złożenia takiej deklaracji. W skardze, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ewentualnie o stwierdzenie bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu strony z rejestru podatników VAT i VAT UE lub uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów złożonego na rozprawie podnosząc zarzuty: 1. Naruszenia prawa materialnego poprzez: - wadliwe przyjęcie stanu faktycznego, - błędne przyjęcie i zastosowanie podstawy prawnej, - obrazę art. 96 ust. 8 i art. 97 ust. 15 u.p.t.u. przez brak wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT i rejestru podatników VAT UE oraz braku wydania w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia w formie decyzji i tym samym pozbawienie Strony możliwości złożenia odwołania. 2. Naruszenia przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p. przez brak działania organu na podstawie prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 122 O.p. przez brak podjęcia w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 123 O.p. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przed wydaniem decyzji umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, -art. 127 i art. 210 § 1 pkt 7 O.p. przez brak pouczenia o prawach strony, - art. 214 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przepisu nieuwzględnienia w postępowaniu braku pouczenia, - nie rozpoznaniu i nie rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty, -wadliwości formalnej i błędnej procedurze wydania skarżonego postanowienia. W uzasadnieniu strona podniosła, kwestie w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT i formy prawnej wykreślenia z uwagi na orzekanie przez organy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyjęty przez organy w zaskarżonych postanowieniach sposób załatwienia sprawy narusza przepisy prawa w stopniu powodującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania, w związku ze złożonym przez skarżącego wnioskiem z dnia 16 listopada 2016 r., Podstawą wydania przez organy podatkowe postanowień był art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011). Omawiana instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania niewątpliwie wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r., K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo jednostki do rozpoznania sprawy i kontroli sądów administracyjnych. Należy zauważyć również, że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje przez samo złożenie żądania wszczęcia postępowania. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona nie prosi w ten sposób o to, aby postępowanie wdrożyć, lecz sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien realizować od tej chwili przewidziane prawem czynności procesowe, kończąc je w sposób wynikający z prawa materialnego i procedury postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 1996 r., SA/Wr 2454/95; z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt SA/Łd 2111/95). Artur Walasek we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. wniósł o wszczęcie postępowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT i tym samym pozbawienie podatnika możliwości składania deklaracji VAT-7 pomimo okoliczności wskazujących na brak przesłanek do skreślenia. Jak wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2015r. (sygn. akt II OSK 578/14) obowiązkiem organu administracji (...) jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Organ bowiem jest tym żądaniem związany. Treść żądania wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania. Natomiast, jeśli powstają jakiekolwiek wątpliwości co do treści wniosku, w szczególności co do zawartych w nim żądań, organ ma obowiązek zwrócenia się do wnioskodawcy, aby ten sprecyzował swoje żądania. Stanowisko powyższe jest ugruntowane, zwłaszcza we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, tylko i wyłącznie ta strona określa przedmiot swego żądania, przy czym w razie wątpliwości co do zakresu, czy przedmiotu żądania jego uszczegółowienie należy do strony, nie zaś do sfery ocennej organu administracji (vide wyroki NSA z dnia: 5 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1632/96, publ. LEX nr 47890; 11 czerwca 1990 r. sygn. akt I SA 367/90, publ. ONSA 1990, nr 2-3, poz. 47). W sytuacji zaś, gdy żądanie strony jest zredagowane niezręcznie, w sposób niedostatecznie zrozumiały bądź budzący wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę strony inicjującej postępowanie. Powyższe wynika z ogólnych zasad postępowania, zawartych w art. 122, art. 121 i art. 187 § 1 Odynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów zasady należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ich prawa i obowiązki będące przedmiotem postępowania. Wątpliwości co do sensu podania i intencji jego autora powinny być zatem usunięte poprzez zwrócenie się do wnioskodawcy o złożenie wyjaśnień (porównaj: wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 1774/07, publ. LEX nr 518360; 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I OSK 999/05, publ. LEX nr 265751; 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA 2188/00, publ. LEX nr 81741; 14 listopada 2001 r. sygn. akt V SA 552/01, publ. LEX nr 84484). W niniejszej sprawie strona uczyniła przedmiotem wniosku wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie wykreślenia z rejestru VAT. Nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w piśmie wszczynającym postępowanie zostało odczytane przez organy w sposób dosłowny. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmuje się, że "Przy ustaleniu charakteru pisma strony nie ma znaczenia jego tytuł, ani nawet dosłowne powołanie poszczególnych zawartych w niej zwrotów, ale ocena intencji strony dokonana w oparciu o całokształt podniesionych okoliczności. O tym jaki charakter ma mieć ostatecznie pismo, decyduje strona, ale w razie niejednoznaczności podania obowiązkiem organu jest wyjaśnienie intencji wnioskodawcy i przekazanie stronie informacji o jej sytuacji procesowej i przysługujących środkach obrony jej praw, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. W ocenie Sądu, z treści pisma nie można było jednoznacznie odczytać żądania strony. Wniosek, mając na uwadze jego uzasadnienie, nie był jednoznaczny w swej treści, w tym sensie, że wynikało z niego, że dotyczy wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Sygnalizował on zatem niezadowlenie strony z powodu wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Tymczasem bez wyjaśnienia jego istoty, organ podatkowy I instancji potraktował go jako żądanie wszczęcia postepowania w tym przedmiocie. W zażaleniu skarżący już wyraźnie podnosi, że chodzi o wykreślenie strony z rejestru VAT bez prowadzenia z udziałem tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia w stosownej formie. W tym stanie rzeczy co najmniej organ odwoławczy winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, co do żądania podatnika, a a tymczasem organ odwoławczy, utrzymał w tym zakresie w mocy postanowienie organu I instancji. Niewyjaśnienie intencji strony, w ocenie Sądu, czyniło przedwczesne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie złożonego wniosku, a tym samym skutkowało naruszeniem art. 165 a. w zw. z art. 122, 121 i 187 § 1 O.p.. skoro w świetle okoliczności sprawy w tym także twierdzeń w treści skargi, nie jest jasne czego skarżący w złożonym wniosku się domagał, czy wszczęcia postepowania w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT, czy też kwestionował pismo organu o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd po myśli art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.