I SA/Wr 775/03

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2005 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r., sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.048,60 (trzy tysiące czterdzieści osiem 60/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 UZASADNIENIE W dniu 20 listopada 2002 r. strona dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie Bebiko sojowe 2R, klasyfikując go według kodu PCN 1901 10 00 0 i wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (IDA SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączono m. in. faktury wraz z tłumaczeniami, specyfikację towarów, świadectwo pochodzenia EUR 1 nr [...], certyfikat pochodzenia [...] świadectwo zdrowia, opinię Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie, kserokopie etykiet, ulotki reklamowe. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji przystąpił do jego weryfikacji, stosownie do postanowień art. 70 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktu Bebiko sojowe 2R, ustalając dla tego towaru kod PCN 2106 90 98 0. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z sprawie ustanowienia Taryfy celnej i zastosowanie kodu PCN 2106 90 98 0, niewyjaśnienie istotnych dła rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120. 121. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona wskazała, że Bebiko sojowe 2R jest przetworem z towarów, o których mowa w opisie pozycji 1901, a wobec bezspornego faktu, że preparat ten jest przeznaczony dla niemowląt i został przygotowany do sprzedaży detalicznej, należy go klasyfikować do kodu PCN 1901 10 00 0. co potwierdza także opinia klasyfikacyjna, dotycząca identycznego towaru - Humany ST, Dyrektor Izby Celnej we W. - po uzupełnieniu materiału dowodowego o dokumenty dostarczone uprzednio przez stronę w trakcie prowadzonych postępowań dotyczących identycznych produktów - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11. poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Według art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. nr 11. poz. 63 z dnia 7 lutego 1997 r.). Organ drugiej instancji podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustała się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu. wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Niesporne jest. iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był produkt o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R. składający się z syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, kleiku ryżowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słoneczni- 2 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 kowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina. tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego oraz składników mineralnych. Preparat wolny jest od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony dla niemowląt od piątego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy; zalecany do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Może być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia może służyć do przygotowywania kiełków i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Zdaniem organu odwoławczego, zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 1901 taryfy celnej, obejmującej ..Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", tj. do podpozycji 1901 10 00 0. obejmującej "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej" (o co wniosła strona w odwołaniu, podtrzymując swoją deklarację wskazaną w zgłoszeniu celnym) naruszałoby zasady taryfikacji (objęte regułą 1 ORINS). Według komentarza zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, pozycją 1901 objętych jest szereg przetworów spożywczych na bazie mąki łub mączko, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych produktów, bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo łub objętościowo, czy też nie. Inne substancje (np. mleko, cukier, kazeina, kakao itd.) mogą być dodawana do głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznych. Według organu odwoławczego, pozycja 1901 obejmuje produkty złożone z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej (np. mąka, skrobia, cukier, mleko). W komentarzu nie wymieniono preparatów zawierających izolaty białkowe (np. z soi) czy syrop glukozowy, wskazano natomiast, że pozycją tanie są objęte skrobie bardziej przetworzone, maltodekstryny (produkt otrzymywany w wyniku oddziaływania na skrobię kwasem lub enzymami), czy roślinne substancje białkowe, poddane teksturowaniu (zmiany struktury wewnętrznej). Zdaniem organu, należy zatem przyjąć, że poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym (np. zżelowa-niu, fermentacji, teksturyzaeji lub hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu, tj. wieloskładnikowego produktu gotowego (co nastąpiło przy produkcji spornego preparatu w celu otrzymania izolatu białka sojowego), wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Nietrafne jest - zdaniem organu - stanowisko spółki, że o zasadności kwalifikacji spornego towaru do pozycji 1901 stanowi zapis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., który wśród przykładów towarów klasyfikowanych do kodu PCN 1901 10 00 0 wymienia m. in. Humanę SL. towar identyczny jak importowane Bebiko sojowe 2R. Organ odwoławczy podkreślił, że opinia dotycząca preparatów z mleka, objętych kodem 1901 10 00 0. definiuje je jako preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna. lizozym, witaminy. Należy zauważyć, że określenie "preparat na bazie" oznacza, stosownie do komentarza do pozycji 1901. iż dany towar zawiera składnik (bez względu na jego ilość. masę. objętość), od którego gotowy produkt wywodzi swoje zasadnicze właściwości. W opinii tej mowa jest o preparatach na bazie mleka, co oznacza, że mleko (tu poddane dalszej modyfikacji - zmiany składu) jest składnikiem uznanym za surowiec podstawowy, a więc "bazę". Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 Bebiko sojowe 2R nie jest ani przetworem mącznym. ani wyprodukowanym na bazie mleka krowiego. Jeżeli w wyjaśnieniach do pozycji 1903 10 00 0 wymieniona jest baza (preparaty z mleka krowiego) produktów mogących być zakwalifikowanymi do tej pozycji, a tylko przykładowo niektóre z nich zostały wymienione, to nawet przyjmując, że przykładowo wymieniona Humana SL (która -jak wynika z opisu na opakowaniu - nie-zawiera obecnie białek mleka krowiego) została zaliczona do kodu 1901 10 00 0 - należy zauważyć, że albo podano błędny przykład, albo wcześniej Humana SL zawierała składniki z tej grupy produktów. Bez względu na przyczyny takiego zakwalifikowania Humany SL, nie można przyjąć, że inne produkty o innej nazwie - chociaż składem i przeznaczeniem są zbliżone - mogą być zakwalifikowane do tej właśnie pozycji. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornego towaru, należało uznać, że Bebiko sojowe 2R spełnia wymagania pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Według wyjaśnień do taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje; przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.). stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). W wyjaśnieniach podano listę przykładowych produktów objętych pozycją 2106, w której znalazły się m. in. "Preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supie-ments) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd.. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia łub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty, przeznaczone do zapobiegania łub leczenia chorób lub dolegliwości, są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004). Organ odwoławczy wskazał ponadto, że również holenderski eksporter spornego towaru (firma B) wskazał w dokumentach eksportowych podpozy-cję2106 90. Odnosząc się do taryfikacji spornego towaru do kodu PCN 3504 00 00 0, wskazanego przez stronę w odwołaniu jako alternatywny dla deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu PCN 1901 10 00 0. organ odwoławczy wyjaśnił, iż kodem tym objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycją 3504 objęte są: A) peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów); B) inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian. keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe. izolaty białkowe otrzymywane są metodą ekstrakcji z substancji roślinnych (np. z odtłuszczonej mączki sojowej) i składają się z mieszaniny białek zawartych w tych substancjach. Zawartość składnika białkowego tych izolatów stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90% "(lit. B(6). Pozycja3504 nie obejmuje m. in. hydrolizatów białkowych składających się z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu oraz koncentratów otrzymywanych przez eliminację 4 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 niektórych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używanych jako dodatki w preparatach spożywczych. Właściwą pozycją do klasyfikacji takich towarów jest pozycja 2106. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala na stwierdzenie, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin lecz są "substancjami". Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizę lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m. in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507). Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodu PCN 3504, organ odwoławczy zauważył, że co prawda w regule 1 ORINS mówi się o tym, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie orientacyjne, jednakże dalej reguła ta stanowi, iż ..dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Regule 1 ORINS należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie, opisują bardziej szczegółowo różne przypadki klasyfikacyjne. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS nie będzie możliwa, należy skorzystać z dalszych reguł. Każda z pozycji Taryfy celnej określa w swoim brzmieniu zakres produktów nieobjętych, opisując ich rodzaj, właściwości a niekiedy zastosowanie. Nie można zatem podważyć kluczowego znaczenia reguły ł przy klasyfikacji towarów. Organ odwoławczy, mając na uwadze brzmienie pozycji 1901 i 3504 oraz skład surowcowy Bebika sojowego 2R, stwierdził, że pozycje ta nie będą właściwe do jego zakwalifikowania. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organ pierwszej instancji wydał swoje orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zdaniem organu, obszerny materiał dowodowy potwierdza, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej. To zaś oznacza, że w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i pominięcie łub niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień aktów prawnych. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa prawnego), formułując przy tym zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.) - poprzez: * niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej: * niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 - zawartej na str. 2294 wyjaśnień do Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0 Taryfy celnej: * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504. a w szczególności podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej; 3 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej: 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia z zebranym materiałem. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". ..Humana SL" jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też - w ocenie skarżącej spółki - organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Spółka podkreśliła, że opinie klasyfikacyjne, także dotyczące Humany SL, stanowią integralną część rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, co oznacza, że ewentualne odmienne opinie organu celnego nie mogą być podstawą prawną decyzji. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza - z powyższych względów -art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że do zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Do pozycji 1901 powinny być klasyfikowane preparaty, które powstały na bazie mączki sojowej, a więc także produkty, w których mączka sojowa została przetworzona w procesie technologicznym. Taka sytuacji wystąpiła co do spornego towaru. Strona podkreśliła, że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji starano się podważyć stanowisko spółki, że izolat białka sojowego stanowi komponent będący efektem technologicznej obróbki mączki sojowej, wskazując, iż to ziarno soi poddawane jest kolejnym skomplikowanym procesom chemicznym. Tymczasem komentarz do pozycji 3504 wskazuje, że izolaty białkowe otrzymywane są metodą ekstrakcji, np. z odtłuszczonej mączki sojowej. Skarżąca zarzuciła także, iż organ celny podjął co prawda próbę analizy sprawy również pod kątem innego składnika, a mianowicie syropu glukozowego (przetwór skro-bii), jednakże uczynił to powierzchownie i wadliwie. Tymczasem, według strony, Bebiko sojowe 2R należy klasyfikować do pozycji 1901 także i z tego względu, że jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi. Organ celny ograniczył się do stwierdzenia, że "syrop glukozowy jest również produktem skrobiowym bardziej przetworzonym, na dowód czego zamieścił cytat z literatury fachowej. Zdaniem strony, dokonanie oceny, czy proces otrzymywania syropu glukozowego jest bardziej skomplikowany niż np. żelowanie skrobi wymaga wiadomości specjalnych. W takiej sytuacji organ celny był zobowiązany zasięgnąć opinii biegłego (biegłych), czego zaniechał, czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej we W., że Bebiko sojowe 2R spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone), gdyż przytoczone przez organ postanowienia Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej nie pasują do importowanego towaru. Bebiko sojowe 2R nie jest preparatem określanym jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, jako że z materiałów sprawy (ulotek, opakowań towaru) wynika, że 6 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 stanowi on pożywienie dla niemowląt oraz że może być samodzielnym posiłkiem lub służyć do przygotowywania posiłków. Zdaniem skarżącej jest wręcz faktem powszechnie znanym, iż Bebiko sojowe 2R - tak jak wszelkie inne produkty z serii Bebiko przeznaczone dla dzieci, stanowią gotowe posiłki dla niemowląt, nie są natomiast preparatami stanowiącymi uzupełnienie diety. Są to preparaty najczęściej podawane jako wyłączny pokarm dla niemowląt przy tzw. sztucznym karmieniu. Skarżąca podkreśliła też. że pozycja 2106 Taryfy celnej zastosowana została przez Dyrektora Izby Celnej we W. w sposób nieprawidłowy z tego powodu, iż zgodnie z jej opisem może być ona stosowana tylko w przypadku, gdy dane przetwory spożywcze nie są gdzie indziej wymienione ani włączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż towar Bebiko sojowe 2R nie ma niewiadomego pochodzenia i funkcji. Łatwo w nim także znaleźć składniki/funkcje dominujące. Przytoczony opis pozycji 2106 - w kontekście reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji oraz brzmienia i wyjaśnień do podpozycji 190110000 skutecznie wyłączył możliwość zastosowania do Bebika sojowego 2R pozycji 2106 Taryfy celnej. Istota stanowiska skarżącej w świetle treści zgłoszenia celnego oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu sprowadza się do wniosku, że towar Bebiko sojowe należy zaklasyfikować do podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Wskazana zaś podpozycja 3504 00 00 0 byłaby, zdaniem skarżącej, możliwa do zastosowania w sprawie, gdyby towar nie podlegał kodowi 1901 10 00 0. przy czym podpozycja 3504 00 00 0 miałby w takiej sytuacji zastosowanie przed pozycja 2106 Taryfy celnej. Inaczej mówiąc, skarżąca zauważa, że gdyby założyć, iż nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej, to w sprawie należałoby zastosować regułę z pkt 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i przy uwzględnieniu tej reguły zaklasyfikować towar do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Reguła 3(b) ORINS nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem strony, organ celny nie zajął się tym zagadnieniem, w szczególności zaś nie rozważył kwestii "izolatu białkowego" jako komponentu decydującego o zasadniczym charakterze Bebika sojowego 2R. Co prawda w skład tego preparatu wchodzą także inne surowce, jednakże okoliczność ta - przy uwzględnieniu wstępnych zastrzeżeń - nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania tego produktu do kodu PCN 3504 00 00 0, przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS. Istnienie wielu składników w preparacie jest z założenia elementem towarzyszącym stosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji. Przy jej stosowaniu- poza sprawą wstępnego wyjaśnienia możliwości jej użycia, a więc określenia, czy poprzedzające regułę 3(b) inne reguły nie przesądziły już o taryfikacji towaru do określonego kodu PCN - istotne jest wykazanie jaki materiał lub komponent jest decydujący o zasadniczym charakterze towaru. W tym zakresie organ celny nie podjął działań zmierzających do zbadania i wyjaśnienia sprawy, w tym do zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w innych odwołaniach, według którego komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebika sojowego 2R jest izolat białka sojowego. Fakt, iż izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wynika z przeznaczenia tego preparatu (dla niemowląt z alergia na białka mleka krowiego). Izolat białka sojowego zastąpi! w preparacie białko mleka krowiego i ten to właśnie komponent (izolat białka sojowego) przesądza o sensie istnienia produktu Bebiko sojowe 2R. Nie byłoby bowiem racjonalnego uzasadnienia produkcji i rozprowadzania preparatu ze zmienionym składnikiem białkowym w celu jego podawania zdrowym dzieciom. Strona podkreśliła, że okoliczność, że izolat białka sojowego stanowi komponent o zasadniczym znaczeniu dla importowanego preparatu, została zauważona przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zaś nie odniósł się do tego problemu. 7 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 Wadliwe rozważania Dyrektora Izby Celnej co do klasyfikacji Bebika sojowego do podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej uzasadniają zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niezastosowania w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę organ celny -- odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie ,.upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23. poz. 117 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.). W świetle przywołanych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN). z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do 8 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą Bebiko sojowe 2R. Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne, obejmujące tenże preparat, za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0, zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) z środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.). stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też do polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów - w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401. do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego Bebika sojowego 2R należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem co do wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególniono kilka podpozy-cji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10. określoną jako ..przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej"". W kontekście okoliczności, że importowany produkt pod nazwą Bebiko sojowe 2R jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10. wypada podnieść - wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych - że dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie 9 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404. lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki. mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I). (II). (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) - odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi - wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem, również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "łub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 -występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki. skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0. z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje - generalnie - swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te. które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt niesporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to. czy te składniki dominują wagowo łub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11. ale także spożywcze mąki. mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin ..skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Z akt sprawy wynika, że Bebiko sojowe 2R jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina. tauryna, karnityna). kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od piątego miesiąca życia z 10 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 775/03 alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy, Bebiko sojowe 2R zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kiełków i kaszek oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór - izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego opisu, do przyjęcia, iż sporny towar ma cechy, o których mowa w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czyjego istotne w składzie komponenty - co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy - co słusznie zarzuca strona skarżąca - nie ma jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia - w ramach prowadzonego postępowania - wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w- szczególności w art. 187 § ł - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - iż sama tylko znajomość składu Bebika sojowego 2R nie jest okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżełowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między Humana SL a Bebikiem sojowym 2R - skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, odnośnie do opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 Hu-nianę SL stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną, popartą dowodem z opinii biegłego -nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice - sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów. Sumując, należy stwierdzić, że organy - z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej - nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec spor- II Sygnatura akt 3 [ SA/Wr 775/03 nego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art, 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 3 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt 1 sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200. zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.